Наслідки нецільового використання коштів зі спецрахунка

Проблема

Спеціальний режим обкладення ПДВ має «підводні камені» для сільгосппідприємств, оскільки деякі аспекти його застосування нечітко прописано в Податковому кодексі (далі – ПК). Зокрема, ПК не містить чіткого переліку витрат, вартість яких можна оплатити за рахунок коштів, що акумулюються на спецрахунку. Унаслідок цього в деяких випадках не можна точно визначити, з якого рахунка (поточного чи спеціального) можна оплатити ті чи інші витрати підприємства.

Спецрежимний ПДВ – податкова пільга

Податкова пільга – це передбачене податковим законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності особливостей, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (п. 30.1, 30.2 ПК).

Відповідно до п. 209.1 ПК резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського й лісового господарства та рибальства і відповідає критеріям, установленим у п. 209.6 ПК (далі – сільгосппідприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування. Сільгосппідприємства, які обрали такий режим, суму ПДВ, нараховану на вартість поставлених сільськогосподарських товарів/послуг, не сплачують до бюджету, а повністю залишають у своєму розпорядженні для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку – для інших виробничих цілей (п. 209.2 ПК).

Зазначені суми ПДВ обліковуються на спеціальних рахунках відповідно до Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою КМУ від 12.01.11 р. № 11 (далі – Порядок № 11). Перерахування з поточного рахунка на спеціальний рахунок суми ПДВ, нарахованої відповідно до податкової декларації за операціями з постачання вироблених сільськогосподарських товарів (послуг), здійснюється сільгосппідприємством у строки, установлені ст. 203 ПК для перерахування суми ПДВ до державного бюджету (п. 3 Порядку № 11).

Таким чином, ПДВ, який не перераховується до бюджету, а залишається в розпорядженні сільгосппідприємства на спеціальному рахунку для використання на виробничі цілі, є для нього умовною податковою пільгою. За Довідником податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, така пільга має коди з 14010450 до 14010453 (залежно від галузі господарства).

Штраф за нецільове використання пільги

У п. 123.2 ПК зазначено, що використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов’язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги.

Якщо ж контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання внаслідок неправомірного використання платником податків податкових пільг, то на таких платників додатково накладається штраф у розмірі 25 % суми визначеного податкового зобов’язання, а при повторному протягом 1 095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання – 50 % (п. 123.1 ПК). При цьому сплата штрафу не звільняє платників податків від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Пені

Податкові пільги, використані не за призначенням, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 % річних облікової ставки НБУ (п. 30.8 ПК).

Наказом ДПАУ від 17.12.10 р. № 953 затверджено Інструкцію про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби. Проте в ній не визначено порядок нарахування пені за використання податкових пільг не за призначенням. Але зі змісту п. 30.8 ПК та зазначеної Інструкції можна дійти висновку, що пеня має сплачуватися виходячи із суми використаних не за призначенням коштів починаючи із дня перерахування грошових коштів зі спеціального рахунка за нецільовим призначенням і до дня сплати суми таких коштів до бюджету або їх відновлення на спецрахунку.

Шляхи виправлення помилки

У разі нецільового використання коштів зі спецрахунка сільгосппідприємство може поновити суму коштів на ньому. При цьому не має значення, хто поверне на спецрахунок суму використаних не за призначенням коштів – сільгосппідприємство чи його контрагент, якому вони помилково були перераховані.

При поновленні (перерахуванні) коштів як контрагентом, так і з поточного рахунка на спецрахунок, у платіжному дорученні як підставу платежу можна вказати, наприклад: «Поновлення суми, помилково використаної зі спецрахунка на сплату єдиного внеску за березень 2012 року». Органу ДПС цю платіжку надавати не потрібно, адже таке перерахування не пов’язане зі сплатою ПДВ, нарахованого у «спецрежимній» декларації.

У разі поновлення коштів на спецрахунку штраф, передбачений п. 123.2 ПК, не нараховуватиметься, оскільки в цьому випадку відсутнє визначення податковим органом податкового зобов’язання, так як платник самостійно визначив суму зобов’язання з ПДВ і відновив її на спецрахунку.

Поновлення коштів на спецрахунку доцільно здійснити відразу після виявлення помилки, адже це зменшить суму пені, нарахування якої передбачено п. 30.8 ПК.

Якщо податковий орган не згоден

При цьому слід розуміти, що фактичне відновлення становища, яке існувало до порушення, не спростовуватиме факту нецільового використання акумульованих на спецрахунку коштів. Тому податкові органи при здійсненні перевірки можуть прийняти рішення щодо стягнення до бюджету суми нецільового використання.

Оскільки ПК і Порядок № 11 не передбачають порядку виправлення помилки при нецільовому використанні коштів, сільгосппідприємство в разі незгоди з рішенням контролюючих органів має право звернутися до суду про захист порушеного права.