Последствия нецелевого использования средств со спецсчёта

Проблема

Специальный режим налогообложения НДС имеет «подводные камни» для сельхозпредприятий, поскольку некоторые аспекты его применения не четко прописаны в Налоговом кодексе (далее – НК). В частности, НК не содержит четкого перечня расходов, стоимость которых можно оплатить за счет средств, которые аккумулируются на спецсчете. В результате этого в некоторых случаях нельзя точно определить, с какого счета (текущего или специального) можно оплатить те или иные расходы предприятия.

Спецрежимный НДС – налоговая льгота

Налоговая льгота – это предусмотренное налоговым законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности относительно начисления и уплаты налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии особенностей, характеризующих определенную группу налогоплательщиков, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов (п. 30.1, 30.2 НК).

В соответствии с п. 209.1 НК резидент, который осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и соответствует критериям, установленным в п. 209.6 НК (далее – сельхозпредприятие), может избрать специальный режим налогообложения. Сельхозпредприятия, избравшие такой режим, сумму НДС, начисленную на стоимость поставленных сельскохозяйственных товаров/услуг, не уплачивают в бюджет, а полностью оставляют в своем распоряжении для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога – для других производственных целей (п. 209.2 НК).

Указанные суммы НДС учитываются на специальных счетах в соответствии с Порядком аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках и/или органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств, утвержденным постановлением КМУ от 12.01.11 г. № 11 (далее – Порядок № 11). Перечисление с текущего счета на специальный счет суммы НДС, начисленной в соответствии с налоговой декларацией по операциям по поставке произведенных сельскохозяйственных товаров (услуг), осуществляется сельхозпредприятием в сроки, установленные ст. 203 НК для перечисления суммы НДС в государственный бюджет (п. 3 Порядка № 11).

Таким образом, НДС, который не перечисляется в бюджет, а остается в распоряжении сельхозпредприятия на специальном счете для использования на производственные цели, является для него условной налоговой льготой. Согласно Справочнику налоговых льгот, которые являются потерями доходов бюджета, такая льгота имеет коды с 14010450 по 14010453 (в зависимости от отрасли хозяйства).

Штраф за нецелевое использование льготы

В п. 123.2 НК также указано, что использование налогоплательщиком (должностными лицами налогоплательщика) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) влечет за собой взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы.

Если же контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства в результате неправомерного использования налогоплательщиком налоговых льгот, то на таких плательщиков дополнительно налагается штраф в размере 25 % суммы определенного налогового обязательства, а при повторном в течение 1 095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства – 50 % (п. 123.1 НК). При этом уплата штрафа не освобождает налогоплательщиков от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения.

Пеня

Налоговые льготы, использованные не по назначению, возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120 % годовых учетной ставки НБУ (п. 30.8 НК).

Приказом ГНАУ от 17.12.10 г. № 953 утверждена Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы. Однако в ней не определен порядок начисления пени за использование налоговых льгот не по назначению. Но из содержания п. 30.8 НК и указанной Инструкции можно сделать вывод, что пеня должна уплачиваться исходя из суммы использованных не по назначению средств, начиная со дня перечисления денежных средств со специального счета по нецелевому назначению и до дня уплаты суммы таких средств в бюджет или их восстановление на спецсчете.

Пути исправления ошибки

В случае нецелевого использования средств со спецсчета сельхозпредприятие может восстановить сумму средств на нем. При этом не имеет значения, кто возвратит на спецсчет сумму использованных не по назначению средств – сельхозпредприятие или его контрагент, которому они ошибочно были перечислены.

При восстановлении (перечислении) средств как контрагентом, так и с текущего счета на спецсчет, в платежном поручении в качестве основания платежа можно указать, например: «Восстановление суммы, ошибочно использованной со спецсчета на уплату единого взноса за март 2012 года». Органу ГНС эту платежку предоставлять не нужно, поскольку такое перечисление не связано с уплатой НДС, начисленного в «спецрежимной» декларации.

В случае восстановления средств на спецсчете штраф, предусмотренный п. 123.2 НК, не будет начисляться, поскольку в этом случае отсутствует определение налоговым органом налогового обязательства, так как плательщик самостоятельно определил сумму обязательства по НДС и восстановил ее на спецсчете.

Восстановление средств на спецсчете целесообразно осуществить сразу после выявления ошибки, ведь это уменьшит сумму пени, начисление которой предусмотрено п. 30.8 НК.

Если налоговый орган не согласен

При этом следует понимать, что фактическое восстановление состояния, существовавшего до нарушения, не будет опровергать факта нецелевого использования аккумулированных на спецсчете средств. Поэтому налоговые органы при осуществлении проверки могут принять решение относительно взыскания в бюджет суммы нецелевого использования.

Поскольку НК и Порядок № 11 не предусматривают порядка исправления ошибки при нецелевом использовании средств, сельхозпредприятие в случае несогласия с решением контролирующих органов имеет право обратиться в суд о защите нарушенного права.