Падіж тварин: податкові наслідки

Акценти статті:

• ПДВ-наслідки падежу тварин;
• нюанси обкладення втрат від падежу податком на прибуток.

ПДВ

Сама по собі операція зі списання тварин унаслідок їх загибелі не є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки не є операцією ні з постачання товарів, ні з постачання послуг (пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 188.1 Податкового кодексу, далі – ПК).

Але, скоріш за все, для вирощування загиблих тварин сільгосппідприємство придбавало різні ТМЦ (корми, ветпрепарати тощо). І якщо ці ТМЦ придбавалися з ПДВ, то за певних умов власнику таких тварин доведеться визнати умовний продаж таких ТМЦ і нарахувати на їхню вартість податкові зобов’язання з ПДВ (далі – ПЗ) на підставі п. 198.5 ПК. Але тут не все так просто і є чимало нюансів, про які ми розповімо нижче.

Падіж молодняку тварин

Падіж молодняку тварин означає, що такі тварини вже не будуть використовуватися в господарській діяльності підприємства (від них не буде отриманий приплід, їх не продадуть тощо). Адже підприємство не отримало і вже не отримає від них доходу, на який розраховувало в процесі їх вирощування.

А як визначено п. 198.5 ПК, якщо платник ПДВ придбав товари/послуги з ПДВ і надалі їх почали використовувати, зокрема, в операціях, що не є його господарською діяльністю, то такий платник повинен нарахувати ПЗ на вартість цих товарів/послуг.

Як це стосується падежу молодняку тварин? Зараз пояснимо.

Для вирощування тварин сільгосппідприємство могло придбавати різні товари/послуги (корми, ветпрепарати, ветеринарні послуги тощо), які в бухобліку воно включило до собівартості таких тварин.Після загибелі молодняку тварин такі товари/послуги вважаються невикористаними в господарській діяльності підприємства.

Отже, доходимо висновку: оскільки товари/послуги, використані для вирощування загиблих тварин, не були використані в господарській діяльності, відповідно до п. 198.5 ПК підприємство має нарахувати ПЗ на вартість таких товарів/послуг.

Тим більше не можна говорити про нарахування ПЗ відповідно до п. 198.5 ПК на всю вартість тварин, що загинули. Адже до їхньої вартості (собівартості) входять не тільки придбані товари/послуги, а й такі витрати, як зарплата, нарахування на неї, амортизація основних засобів (далі – ОЗ), послуги власних допоміжних виробництв тощо. Адже, як було зазначено, ПЗ згідно з п. 198.5 ПК нараховуються тільки на вартість товарів/послуг, придбаних у платників ПДВ.

Базою оподаткування у разі нарахування ПЗ є вартість придбання таких товарів/послуг (п. 189.1 ПК).

Як розрахувати вартість товарів/послуг, на які необхідно нарахувати ПДВ?

Аби визначити суму, на яку нараховуються ПЗ у разі загибелі тварин, необхідно проаналізувати й виділити з їхньої собівартості вартість товарів/послуг, придбаних у платників ПДВ. Наприклад, до таких товарів/послуг належать корми, електроенергія, ветпрепарати, послуги сторонніх підприємств/підприємців (наприклад, ветеринарні послуги) тощо. Такі витрати, як зарплата, нарахування на неї, амортизація, послуги власних допоміжних виробництв тощо, до розрахунку суми, на яку нараховують ПЗ, не включають, адже вони не пов’язані з придбанням товарів/послуг та не містять ПДВ. Розрахунок ПЗ рекомендуємо оформити бухгалтерською довідкою.

Покажемо на числовому прикладі, як обчислити суму ПЗ.

Приклад

На сільгосппідприємстві, що займається вирощуванням свиней, почався падіж тварин. Дослідження в лабораторії виявило епідемію африканської чуми свиней. За рішенням протиепізоотичної комісії було вилучено (спалено) 500 голів свиней (у т. ч. тих, що загинули самі). Акт списання свиней був складений 14.08.19 р.

Балансова вартість свиней, що були вилучені, становить 850 000 грн. і складається із таких витрат (див. таблицю).

(грн)

Таким чином, база нарахування ПЗ при списанні тварин становить 271 000 грн. Отже, сума ПЗ дорівнює 54 200 грн (271 000 грн х 20 %).

Як скласти податкову накладну?

Для нарахування ПЗ відповідно до п. 198.5 ПК складається зведена податкова накладна (далі – ПН) (п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307, далі – Порядок № 1307).

Таку ПН слід виписати не пізніше останнього дня податкового періоду, у якому підприємство списує тварин (п. 198.5 ПК), та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені для цього строки. Тобто ПН необов’язково оформлювати датою складання акта списання тварин. Головне – зробити це в тому самому періоді, у якому складено такий акт.

Зведена ПН заповнюється згідно з п. 8, 11 Порядку № 1307, а саме:

• у лівому верхньому кутку в графі «Зведена податкова накладна» робиться позначка «1»;
• графі «Тип причини» указується код «13 – складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності»;
• графі «Отримувач (покупець)» – власне найменування, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – умовний ІПН «600000000000»;
• графі «Номенклатура товарів/послуг продавця» – дата складання та порядкові номери ПН, отриманих під час придбання товарів/послуг, за якими визначаються ПЗ (п. 16 Порядку № 1307). Оскільки в ситуації зі списанням тварин підприємство визначає ПЗ розрахунковим шляхом (тобто немає можливості вказати номери вхідних ПН), у цій графі можна навести причину їх нарахування, наприклад: «Умовне постачання товарів/послуг, використаних в операціях, не пов’язаних із господарською діяльністю, через списання тварин на підставі акта від ___ № ___» (наводиться дата складання акта і його номер);
• графи 3.1, 3.2, 3.3, 5–9 та 12 не заповнюються.

У декларації з ПДВ ПЗ, нараховані відповідно до п. 198.5 ПК, відображаються у спеціальному рядку 4.1.

У додатку 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» ПЗ, нараховані за зведеною ПН, наводяться в рядку «Інші» з умовним кодом «600000000000».

За даними нашого прикладу складемо зведену ПН.

Чи треба нараховувати ПДВ на падіж у межах технологічних норм?

Ні, не треба. Для цілей оподаткування важливо розрізняти:

• падіж у межах норм технологічного браку, який є невід’ємною частиною технологічного процесу вирощування сільгосптварин;
• понаднормовий падіж, який є, зокрема, наслідком надзвичайних подій (епідемія, стихійне лихо, військові дії тощо) або неправомірних чи халатних дій третіх осіб (порушення технологічних умов утримання, умисне вчинення шкоди тощо).

Слід знати, що падіж у межах технологічних норм не підпадає під вимоги норми п. 198.5 ПК, оскільки втрати тварин у межах цих норм не можна вважати негосподарською діяльністю. Навпаки, такий падіж є природним і цілком вписується в поняття господарської діяльності.

Із цим погоджуються і податківці (див. ЗІР, категорія 101.04; лист ДФС від 06.02.17 р. № 2103/6/99-99-15-03-02-15). І це абсолютно логічно, тому що ці втрати вписуються в поняття господарської діяльності.

Щоправда, податківці висувають таку вимогу: ПЗ у разі втрати продукції в межах норм природного убутку (в межах технологічних норм) не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню. В інших випадках ПДВ нараховується за основною ставкою.

Але, як ми вже знаємо (див. «Бухоблік втрат від падежу тварин»), падіж тварин у межах технологічних норм відноситься на собівартість виробництва інших тварин. Тому умова, яку висувають податківці в разі падежу тварин, цілком виконується

На сьогодні в Україні немає затверджених на державному рівні норм допустимого (технологічного) падежу сільськогосподарських тварин та птиці. Тому сільгосппідприємствам доведеться самостійно визначити такі норми й затвердити їх наказом по підприємству (докладніше про ці норми див. «Бухоблік втрат від падежу тварин»).

Для обґрунтування норм падежу можна скористатися Відомчими нормами технологічного проектування, затвердженими наказом Мінагрополітики від 15.09.05 р. № 473. У них, зокрема, установлено такі технологічні втрати (норми вибракування) молодняку тварин:

• для ферм із вирощування та відгодівлі молодняку ВРХ за віковими групами тварин: від 15–20 днів до 6 місяцiв – 3 %; 6–12 місяцiв – 1 %; 12–15 місяцiв – 0,5 %; 15–18 місяцiв – 0,5 %;
• для ферм із вирощування свиней: молодняк у підсосний період – 12 %; молодняк на дорощуванні – 6 %; молодняк на відгодівлі – 2 %.

Падіж тварин основного стада

Що стосується тварин основного стада або тих, які вибракувані з основного стада у зв’язку з утратою продуктивності, то, на нашу думку, у разі їх загибелі не потрібно нараховувати ПЗ. Адже не можна говорити, що такі тварини не використані в господарській діяльності, оскільки вони вже почали приносити підприємству дохід (давали приплід, сперму, наприклад). Тобто можна стверджувати, що до своєї загибелі ці тварини вже використовувалися у господарській діяльності.

Тож норма п. 198.5 ПК у такому разі не працює і нараховувати за нею ПЗ у разі загибелі тварин основного стада або їх вибракування не треба.

Але, як показує практика, на податківців така логіка може не подіяти. Тож у разі вибракування тварин з основного стада (нагадаємо, вони є довгостроковими біологічним активами, тобто відповідають визначенню ОЗ) можна додатково скористатися нормою п. 189.9 ПК, яка стосується ліквідації ОЗ.

Так, згідно з п. 189.9 ПК ліквідація ОЗ для цілей оподаткування розглядається як їх постачання за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Ця норма не поширюється на випадки, коли ОЗ ліквідуються:

• у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
• в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення, що підтверджується відповідно до законодавства;
• якщо платник податку подає до органу ДФС відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Таким чином, відповідно до п. 189.9 ПК у разі списання тварин основного стада нараховувати ПДВ не потрібно за умови, що підпримство має документальне підтвердження того, що така ліквідація відбулася з незалежних від нього причин. Таким документом може бути, наприклад, рішення протиепізоотичної комісії про вилучення і знищення тварин та акт їх списання (докладніше про документальне оформлення та оподаткування ліквідації ОЗ див. у «Ліквідація основних засобів: оподаткування та облік»).

Податок на прибуток

Об’єктом обкладення цим податком є фінансовий результат, визначений за правилами бухобліку та скоригований на різниці, передбачені розд. III ПК (пп. 134.1.1 ПК). Тобто витрати на списання загиблих тварин, сформовані в бухобліку, впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток через бухгалтерський фінрезультат.

Що стосується молодняку тварин і тварин, вибракуваних до їх загибелі з основного стада, то коригування фінрезультату нормами ПК у такому разі не передбачено.

У разі списання тварин основного стада, тобто тих, які є довгостроковими біологічними активами (далі – ДБА) та підпадають під визначення ОЗ, платники податку на прибуток, що застосовують податкові різниці, повинні фінрезультат до оподаткування (п. 138.1, 138.2 ПК):

• збільшити на залишкову вартість тварин, визначену за правилами бухобліку;
• зменшити на залишкову вартість тварин, розраховану за даними податкового обліку.

Для платників, які не застосовують податкові різниці, обкладення вартості загиблих тварин основного стада податком на прибуток здійснюється без особливостей.

Висновки

Падіж у межах установлених норм (технологічного браку) наслідків із ПДВ не матиме.

У разі загибелі молодняку тварин понад установлені норми падежу сільгосппідприємству слід нарахувати ПЗ (умовний продаж) на вартість товарів/послуг, які були використані при вирощуванні таких тварин.

У разі загибелі тварин основного стада ПДВ-наслідків немає.

В обліку з податку на прибуток у разі падежу молодняку тварин і тварин, яких до загибелі було вибракувано з основного стада, не буде жодних особливостей – у такому разі об’єктом оподаткування є фінрезультат, обчислений за правилами бухобліку.

Що стосується падежу тварин основного стада, які відносяться до ДБА, то платники податку на прибуток, які:

• застосовують податкові різниці, зобов’язані коригувати фінрезультат на податкові різниці, передбачені п. 138.1, 138.2 ПК;
• не застосовують податкові різниці, оподатковують фінрезультат, розрахований за правилами бухобліку.