Падеж животных: налоговые последствия

Акценты статьи:

• НДС-последствия падежа животных;
• нюансы обложения потерь от падежа налогом на прибыль.

НДС

Сама по себе операция по списанию животных вследствие их гибели не является объектом обложения НДС, поскольку не является операцией ни по поставке товаров, ни по поставке услуг (пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 188.1 Налогового кодекса, далее – НК).

Но, скорее всего, для выращивания погибших животных сельхозпредприятие приобретало разные ТМЦ (корма, ветпрепараты и т. п.). И если эти ТМЦ приобретались с НДС, то при определенных условиях владельцу таких животных придется признать условную продажу таких ТМЦ и начислить на их стоимость налоговые обязательства по НДС (далее – НО) на основании п. 198.5 НК. Но здесь не все так просто и есть много нюансов, о которых мы расскажем ниже.

Падеж молодняка животных

Падеж молодняка животных означает, что такие животные уже не будут использоваться в хозяйственной деятельности предприятия (от них не будет получен приплод, их не продадут и т. п.). Ведь предприятие не получило и уже не получит от них дохода, на который рассчитывало в процессе их выращивания.

А как определено п. 198.5 НК, если плательщик НДС приобрел товары/услуги с НДС и в дальнейшем их начали использовать, в частности, в операциях, которые не являются его хозяйственной деятельностью, то такой плательщик должен начислить НО на стоимость этих товаров/услуг.

Как это касается падежа молодняка животных? Сейчас объясним.

Для выращивания животных сельхозпредприятие могло приобретать разные товары/услуги (корма, ветпрепараты, ветеринарные услуги и т. п.), которые в бухучете оно включило в себестоимость таких животных.После гибели молодняка животных такие товары/услуги считаются не использованными в хозяйственной деятельности предприятия.

Итак, приходим к выводу: поскольку товары/услуги, использованные для выращивания погибших животных, не были использованы в хозяйственной деятельности, согласно п. 198.5 НК предприятие должно начислить НО на стоимость таких товаров/услуг.

Тем более нельзя говорить о начислении НО согласно п. 198.5 НК на всю стоимость погибших животных. Ведь в их стоимость (себестоимость) входят не только приобретенные товары/услуги, а и такие расходы, как зарплата, начисления на нее, амортизация основных средств (далее – ОС), услуги собственных вспомогательных производств и т. п. Ведь, как было указано, НО согласно п. 198.5 НК начисляются только на стоимость товаров/услуг, приобретенных у плательщиков НДС.

Базой налогообложения в случае начисления НО является стоимость приобретения таких товаров/услуг (п. 189.1 НК).

Как рассчитать стоимость товаров/услуг, на которые необходимо начислить НДС?

Чтобы определить сумму, на которую начисляются НО в случае гибели животных, необходимо проанализировать и выделить из их себестоимости стоимость товаров/услуг, приобретенных у плательщиков НДС. Например, к таким товарам/услугам относятся корма, электроэнергия, ветпрепараты, услуги сторонних предприятий/предпринимателей (например, ветеринарные услуги) и т. п. Такие расходы, как зарплата, начисления на нее, амортизация, услуги собственных вспомогательных производств и т. п., в расчет суммы, на которую начисляют НО, не включают, ведь они не связаны с приобретением товаров/услуг и не содержат НДС. Расчет НО рекомендуем оформить бухгалтерской справкой.

Покажем на числовом примере, как исчислить сумму НО.

Пример

На сельхозпредприятии, которое занимается выращиванием свиней, начался падеж животных. Исследование в лаборатории выявило эпидемию африканской чумы свиней. По решению противоэпизоотической комиссии было изъято (сожжено) 500 голов свиней (в т. ч. тех, что погибли сами). Акт списания свиней был составлен 14.08.19 г.

Балансовая стоимость свиней, которые были изъяты, составляет 850 000 грн и состоит из таких расходов (см. таблицу).

(грн)

Таким образом, база начисления НО при списании животных составляет 271 000 грн. Итак, сумма НО равна 54 200 грн (271 000 грн х 20 %).

Как составить налоговую накладную?

Для начисления НО согласно п. 198.5 НК составляется сводная налоговая накладная (далее – НН) (п. 11 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307, далее – Порядок № 1307).

Такую НН нужно выписать не позже последнего дня налогового периода, в котором предприятие списывает животных (п. 198.5 НК), и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных в установленные для этого сроки. То есть НН необязательно оформлять датой составления акта списания животных. Главное – сделать это в том же периоде, в котором составлен такой акт.

Сводная НН заполняется согласно п. 8, 11 Порядка № 1307, а именно:

• в левом верхнем углу в графе «Сводная налоговая накладная» делается отметка «1»;
• графе «Тип причины» указывается код «13 – составлена в связи с использованием производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности»;
• графе «Получатель (покупатель)» – собственное наименование, в строке «Индивидуальный налоговый номер получателя (покупателя)» – условный ИНН «600000000000»;
• графе «Номенклатура товаров/услуг продавца» – дата составления и порядковые номера НН, полученных во время приобретения товаров/услуг, по которым определяются НО (п. 16 Порядка № 1307). Поскольку в ситуации со списанием животных предприятие определяет НО расчетным путем (т. е. нет возможности указать номера входных НН), в этой графе можно привести причину их начисления, например: «Условная поставка товаров/услуг, использованных в операциях, не связанных с хозяйственной деятельностью, из-за списания животных на основании акта от ___ № ___» (приводится дата составления акта и его номер);
• графы 3.1, 3.2, 3.3, 5–9 и 12 не заполняются.

В декларации по НДС НО, начисленные согласно п. 198.5 НК, отражаются в специальной строке 4.1.

В приложении 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» НО, начисленные по сводной НН, приводятся в строке «Прочие» с условным кодом «600000000000».

По данным нашего примера составим сводную НН.

Надо ли начислять НДС на падеж в пределах технологических норм?

Нет, не надо. Для целей налогообложения важно различать:

• падеж в пределах норм технологического брака, который является неотъемлемой частью технологического процесса выращивания сельхозживотных;
• сверхнормативный падеж, который является, в частности, следствием чрезвычайных событий (эпидемия, стихийное бедствие, военные действия и т. п.) или неправомерных или халатных действий третьих лиц (нарушение технологических условий содержания, умышленное причинение вреда и т. п.).

Следует знать, что падеж в пределах технологических норм не подпадает под требования нормы п. 198.5 НК, поскольку потери животных в пределах этих норм нельзя считать нехозяйственной деятельностью. Наоборот, такой падеж является естественным и вполне вписывается в понятие хозяйственной деятельности.

С этим соглашаются и налоговики (см. ОИР, категория 101.04; письмо ГФС от 06.02.17 г. № 2103/6/99-99-15-03-02-15). И это абсолютно логично, потому что эти потери вписываются в понятие хозяйственной деятельности.

Правда, налоговики выдвигают такое требование: НО в случае потери продукции в пределах норм естественной убыли (в пределах технологических норм) не начисляются при условии, что стоимость таких товаров включается в стоимость готовой продукции, которая подлежит налогообложению. В других случаях НДС начисляется по основной ставке.

Но, как мы уже знаем (см. «Бухучет потерь от падежа животных»), падеж животных в пределах технологических норм относится на себестоимость производства других животных. Поэтому условие, которое выдвигают налоговики в случае падежа животных, вполне выполняется.

На сегодня в Украине нет утвержденных на государственном уровне норм допустимого (технологического) падежа сельскохозяйственных животных и птицы. Поэтому сельхозпредприятиям придется самостоятельно определить такие нормы и утвердить их приказом по предприятию (подробнее об этих нормах см. «Бухучет потерь от падежа животных»).

Для обоснования норм падежа можно воспользоваться Ведомственными нормами технологического проектирования, утвержденными приказом Минагрополитики от 15.09.05 г. № 473. В них, в частности, установлены следующие технологические потери (нормы выбраковки) молодняка животных:

• для ферм по выращиванию и откорму молодняка КРС по возрастным группам животных: от 15–20 дней до 6 месяцев – 3 %; 6–12 месяцев – 1 %; 12–15 месяцев – 0,5 %; 15–18 месяцев – 0,5 %;
• для ферм по выращиванию свиней: молодняк в подсосный период – 12 %; молодняк на доращивании – 6 %; молодняк на откорме – 2 %.

Падеж животных основного стада

Что касается животных основного стада или тех, которые выбракованы из основного стада в связи с потерей продуктивности, то, по нашему мнению, в случае их гибели не нужно начислять НО. Ведь нельзя говорить, что такие животные не использованы в хозяйственной деятельности, поскольку они уже начали приносить предприятию доход (давали приплод, сперму, например). То есть можно утверждать, что до своей гибели эти животные уже использовались в хозяйственной деятельности.

Поэтому норма п. 198.5 НК в таком случае не работает и начислять по ней НО в случае гибели животных основного стада или их выбраковки не надо.

Но, как показывает практика, на налоговиков такая логика может не подействовать. Поэтому в случае выбраковки животных из основного стада (напомним, они являются долгосрочными биологическим активами, т. е. соответствуют определению ОС) можно дополнительно воспользоваться нормой п. 189.9 НК, которая касается ликвидации ОС.

Так, согласно п. 189.9 НК ликвидация ОС для целей налогообложения рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Эта норма не распространяется на случаи, когда ОС ликвидируются:

• в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
• в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения, которое подтверждается согласно законодательству;
• если налогоплательщик подает в орган ГФС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств иным способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Таким образом, согласно п. 189.9 НК в случае списания животных основного стада начислять НДС не нужно при условии, что предприятие имеет документальное подтверждение того, что такая ликвидация произошла по независящим от него причинам. Таким документом может быть, например, решение противоэпизоотической комиссии об изъятии и уничтожении животных и акт их списания (подробнее о документальном оформлении и налогообложении ликвидации ОС см. в «Ликвидация основных средств: налогообложение и учет»).

Налог на прибыль

Объектом обложения этим налогом является финансовый результат, определенный по правилам бухучета и скорректированный на разницы, предусмотренные разд. III НК (пп. 134.1.1 НК). То есть расходы на списание погибших животных, сформированные в бухучете, влияют на объект обложения налогом на прибыль через бухгалтерский финрезультат.

Что касается молодняка животных и животных, выбракованных до их гибели из основного стада, то корректировка финрезультата нормами НК в таком случае не предусмотрена.

В случае списания животных основного стада, то есть тех, которые являются долгосрочными биологическими активами (далее – ДБА) и подпадают под определение ОС, плательщики налога на прибыль, применяющие налоговые разницы, должны финрезультат до налогообложения (п. 138.1, 138.2 НК):

• увеличить на остаточную стоимость животных, определенную по правилам бухучета;
• уменьшить на остаточную стоимость животных, рассчитанную по данным налогового учета.

Для плательщиков, не применяющих налоговые разницы, обложение стоимости погибших животных основного стада налогом на прибыль осуществляется без особенностей.

Выводы

Падеж в пределах установленных норм (технологического брака) последствий по НДС не будет иметь.

В случае гибели молодняка животных сверх установленных норм падежа сельхозпредприятию нужно начислить НО (условная продажа) на стоимость товаров/услуг, которые были использованы при выращивании таких животных.

В случае гибели животных основного стада НДС-последствий нет.

В учете по налогу на прибыль в случае падежа молодняка животных и животных, которых до гибели были выбракованы из основного стада, не будет никаких особенностей – в таком случае объектом налогообложения является финрезультат, исчисленный по правилам бухучета.

Что касается падежа животных основного стада, которые относятся к ДБА, то плательщики налога на прибыль, которые:

• применяют налоговые разницы, обязаны корректировать финрезультат на налоговые разницы, предусмотренные п. 138.1, 138.2 НК;
• не применяют налоговые разницы, облагают налогами финрезультат, рассчитанный по правилам бухучета.