ПДВ-реєстрація та її анулювання: як оподаткувати перехідні операції

Системи оподаткування: вибір та зміна

Акценти статті:

• обкладення ПДВ операцій, що розпочаті в період, коли сільгосппідприємство було зареєстроване платником ПДВ, а завершені, коли така реєстрація була анульована;
• обкладення ПДВ операцій, що розпочаті у період, коли сільгосппідприємство не було зареєстроване платником ПДВ, а завершені після реєстрації платником ПДВ;
• оподаткування операцій, коли контрагент-постачальник після перерахування йому передоплати анулював ПДВ-реєстрацію.

Загальні правила

Передусім зазначимо, що правила оподаткування перехідних операцій Податковим кодексом (далі – ПК) чітко не визначено. Тому при оподаткуванні таких операцій будемо орієнтуватися на загальні норми обкладення ПДВ, а також роз’яснення ДПС.

Нагадаємо, за загальним правилом податкові зобов’язання з ПДВ (далі – ПЗ) та податковий кредит виникають за правилом першої події:

• для ПЗ це дата отримання передоплати за товари/послуги або дата відвантаження товарів/надання послуг (п. 187.1 ПК);
• податкового кредиту – дата перерахування передоплати за товари/послуги або дата отримання товарів/послуг, звісно, за наявності податкової накладної (далі – ПН), зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Якщо ж товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, то ПЗ у постачальника виникають за касовим методом, тобто він виписує ПН на дату отримання оплати на банківський рахунок або інших видів компенсації (п. 187.7 ПК). Також за касовим методом оподатковуються деякі операції, визначені ПК (наприклад, із постачання електричної та/або теплової енергії відповідно до п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПК).

Для операцій, що оподатковуються за касовим методом, має значення статус постачальника на дату отримання коштів (незалежно від того, що відбулося раніше – отримання передоплати чи постачання товарів/послуг):

• якщо він був зареєстрований платником ПДВ, операція є оподатковуваною;
• якщо не зареєстрований, то операція не обкладається ПДВ.

Згодні з таким підходом і податківці. Так, у ЗІР (категорія 101.06) вони зазначають, що в разі коли у платника ПДВ перша подія (відвантаження товарів, оформлення документа на постачання послуг або зарахування коштів від покупця) відбулася до його ПДВ-реєстрації, а друга – після неї, то ПЗ за такою операцією не нараховуються за умови, що цей платник не обрав касовий метод визначення ПЗ.

Отже, розглянемо конкретні ситуації.

Анулювання ПДВ-реєстрації

Перша подія – отримання передоплати, друга – відвантаження товарів/надання послуг

У такій ситуації на дату отримання передоплати (перша подія) постачальник повинен виписати ПН на суму такої передоплати. На дату відвантаження товарів/надання послуг жодних наслідків із ПДВ не виникає.

Приклад 1

Сільгосппідприємство (платник ПДВ) уклало договір на постачання 100 т насіння соняшнику за ціною 8 000 грн/т (крім того ПДВ – 1 600 грн) на суму 960 000 грн. Передоплату було отримало в розмірі 50 % вартості продукції в сумі 480 000 грн. Залишок оплати (без ПДВ) був отриманий та насіння було відвантажено покупцеві вже після анулювання ПДВ-реєстрації. Причому сторони домовилися про зменшення ціни на насіння соняшнику в сумі, що буде перерахована після анулювання сільгосппідприємством ПДВ-реєстрації (тобто за 50 т).

У бухобліку підприємства ці операції відображаються так:

(грн)

Перша подія – відвантаження товарів/надання послуг, друга – отримання оплати

Ситуація аналогічна попередній. Тобто на дату відвантаження продукції/надання послуг постачальник виписує ПН, адже на дату першої події він є платником ПДВ. Покупець матиме право на податковий кредит за такою ПН, зареєстрованою в ЄРПН.

На дату отримання оплати, коли постачальник вже не є платником ПДВ, жодних ПДВ-наслідків не буде.

Перша подія – отримання товарів/послуг, друга – перерахування оплати постачальнику

Оскільки товари/послуги отримано в період, коли сільгосппідприємство було платником ПДВ, за умови, що постачальник зареєстрував ПН в ЄРПН, сільгосппідприємство може віднести суму ПДВ до податкового кредиту, незважаючи на те, що оплата була перерахована, коли воно вже не було платником ПДВ.

Приклад 2

Сільгосппідприємство уклало з постачальником (платник ПДВ) договір на придбання 100 кг мінеральних добрив за ціною 150 грн/кг (крім того ПДВ – 30 грн). Підприємство отримало добрива в період, коли воно було зареєстроване платником ПДВ, а оплату було здійснено після анулювання ПДВ-реєстрації.

На дату анулювання ПДВ-реєстрації 30 кг добрив залишилися на складі (70 кг були використані для вирощування сільгосппродукції, яка вже реалізована).

Облік цих операцій ведеться так:

(грн)

Перша подія – перерахування передоплати постачальнику (платник ПДВ), друга – отримання товарів/послуг

У періоді здійснення передоплати за товар/послуги сільгосппідприємство, за умови отримання від постачальника зареєстрованої в ЄРПН ПН, мало право відобразити податковий кредит.

А от на дату анулювання ПДВ-реєстрації в обліку сільгосппідприємства числиться дебіторська заборгованість, адже товари/послуги не були отримані. Тому податковий кредит, відображений під час перерахування передоплати, слід відкоригувати, оскільки товари не отримано і, з огляду на те що підприємство анулює ПДВ-реєстрацію, не будуть використані в оподатковуваних операціях. Отже, відображений податковий кредит треба компенсувати нарахуванням ПЗ на суму дебіторської заборгованості (докладніше див. «Як сільгосппідприємству анулювати статус платника ПДВ»).

Приклад 3

Сільгосппідприємство (платник ПДВ) уклало з постачальником (платник ПДВ) договір на придбання 200 кг насіння пшениці за ціною 100 грн/кг (крім того ПДВ – 20 грн). Сільгосппідприємство здійснило передоплату за 100 кг насіння в сумі 12 000 грн. Від постачальника була отримана ПН, зареєстрована в ЄРПН.

Оскільки на дату анулювання ПДВ-реєстрації числиться дебіторська заборгованість за оплаченими, але не отриманими товарами, на її суму слід нарахувати ПЗ відповідно до п. 184.7 ПК, щоб компенсувати відображений податковий кредит.

Ці операції відображаються в бухобліку підприємства так:

(грн)

Реєстрація платником ПДВ

Перша подія – отримання передоплати, друга – відвантаження товарів/надання послуг

Якщо передоплата була отримана в повній сумі, то на дату її отримання (перша подія), коли постачальник не зареєстрований платником ПДВ, він не нараховує ПЗ. Не треба нараховувати ПЗ і на дату відвантаження товарів/надання послуг, яке здійснюється вже після ПДВ-реєстрації. Адже це вже друга подія.

Тобто в цьому випадку операція взагалі не обкладається ПДВ.

Звісно, що покупець у цій ситуації не отримає права на податковий кредит – постачальник не зареєструє на нього ПН ні на дату першої, ні на дату другої події.

А от якщо до реєстрації платником ПДВ отримано тільки частину передоплати, а інша частина оплати і операція із відвантаження буде проведена вже після ПДВ-реєстрації, то постачальнику слід на таку неоплачену частину нарахувати ПЗ. Адже для такої частини товару/оплати це буде перша подія.

Приклад 4

Сільгосппідприємство у період, коли воно не було зареєстроване платником ПДВ, уклало договір на постачання 100 т насіння соняшнику за ціною 8 000 грн/т (без ПДВ) і отримало передоплату у розмірі 640 000 грн за 80 т насіння. Відвантаження насіння та оплата його другої частини відбулося вже після реєстрації сільгосппідприємства платником ПДВ, тому сторони домовилися про збільшення ціни за 20 т насіння соняшнику до 9 600 грн/т (у т. ч. ПДВ – 1 600 грн).

Облік цих операцій ведеться так:

(грн)

Перша подія – надання послуг бюджетній установі, друга – отримання оплати

У цьому випадку оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, тому згідно з п. 187.1 ПК ПЗ виникають на дату їх отримання. Оскільки дата оплати припадає на період після ПДВ-реєстрації, сільгосппідприємство має виписати ПН і зареєструвати її в ЄРПН.

Перша подія – отримання передоплати від бюджетної установи, друга – надання послуг

Оскільки послуги оплачуються за бюджетні кошти, ПЗ виникають на дату їх отримання на банківський рахунок. На цю дату сільгосппідприємство не було зареєстроване платником ПДВ, тому така операція не обкладається ПДВ ні на дату отримання передоплати, ні на дату надання послуг.

Як покупцю відкоригувати податковий кредит, якщо постачальник повертає йому передоплату (частину передоплати) або він сам повертає товар (частину товара) постачальнику, який утратив статус платника ПДВ?

Дійсно, у такому разі відповідно до п. 192.2 ПК покупець повинен відкоригувати податковий кредит, відображений ним при перерахуванні передоплати постачальнику або отриманні від нього товарів.

У загальному випадку таке коригування здійснюється на підставі розрахунку коригування (далі – РК). Тобто, якби на дату повернення передоплати (товару) постачальник залишався платником ПДВ, він мав би виписати РК до ПН, оформленої на дату отримання передоплати (відвантаження товару). На підставі такого РК покупець зменшив би податковий кредит.

Але, оскільки на дату повернення передоплати (товару) постачальник вже не є платником ПДВ, він не може оформити РК (п. 192.2 ПК). Проте це не звільняє покупця від обов’язку зменшити податковий кредит.

Податківці, відповідаючи на аналогічне запитання (ЗІР, категорія 101.3), зазначають, що покупець має відкоригувати податковий кредит на підставі бухгалтерської довідки, яку повинен скласти сам. Таку довідку слід оформити у звітному періоді, в якому була повернена передоплата (або товари), і на її підставі зменшити податковий кредит, відобразивши це в рядку 14 декларації з ПДВ, з обов’язковим поданням додатка 1 до декларації.

Висновки

Оподаткування перехідних операцій залежить від того, який статус мав постачальник на дату виникнення ПЗ:

• якщо він не був платником ПДВ, то операція не оподатковується;
• якщо був платником ПДВ – операція оподатковується на загальних підставах.

У разі коли реєстрація постачальника платником ПДВ відбувається після укладення з ним договору постачання, необхідно звернути увагу на такі моменти:

• збільшення ціни договору необхідно погоджувати з покупцем, оскільки до внесення відповідних змін до договору на покупцеві лежить обов’язок оплатити товар за первісно передбаченою договором ціною;
• якщо перша подія (оплата або відвантаження) відбувається до ПДВ-реєстрації, то підстав для нарахування ПЗ немає. Виняток становить випадок, коли першою подією є постачання товарів (надання послуг) бюджетній установі, яка оплачує поставлені товари (надані послуги) за рахунок бюджетних коштів.

Якщо статус платника ПДВ змінює контрагент (анулює ПДВ-реєстрацію), а покупцю необхідно зменшити податковий кредит, то він має скласти бухгалтерську довідку і на її підставі зменшити податковий кредит у деклараціі з ПДВ.