НДС-регистрация и ее аннулирование: как обложить налогом переходящие операции

Системы налогообложения: выбор и изменение

Акценты статьи:

• обложение НДС операций, которые начаты в период, когда сельхозпредприятие было зарегистрировано плательщиком НДС, а завершены, когда такая регистрация была аннулирована;
• обложение НДС операций, которые начаты в период, когда сельхозпредприятие не было зарегистрировано плательщиком НДС, а завершены после регистрации плательщиком НДС;
• налогообложение операций, когда контрагент-поставщик после перечисления ему предоплаты аннулировал НДС-регистрацию.

Общие правила

Прежде всего отметим, что правила налогообложения переходящих операций Налоговым кодексом (далее – НК) четко не определены. Поэтому при налогообложении таких операций будем ориентироваться на общие нормы обложения НДС, а также разъяснения ГНС.

Напомним, по общему правилу налоговые обязательства по НДС (далее – НО) и налоговый кредит возникают по правилу первого события:

• для НО это дата получения предоплаты за товары/услуги или дата отгрузки товаров/предоставления услуг (п. 187.1 НК);
• налогового кредита – дата перечисления предоплаты за товары/услуги или дата получения товаров/услуг, конечно, при наличии налоговой накладной (далее – НН), зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН).

Если же товары/услуги оплачиваются за счет бюджетных средств, то НО у поставщика возникают по кассовому методу, то есть он выписывает НН на дату получения оплаты на банковский счет или других видов компенсации (п. 187.7 НК). Также по кассовому методу облагаются налогами некоторые операции, определенные НК (например, по поставке электрической и/или тепловой энергии согласно п. 44 подразд. 2 разд. XX НК).

Для операций, которые облагаются налогами по кассовому методу, имеет значение статус поставщика на дату получения средств (независимо от того, что произошло раньше – получение предоплаты или поставка товаров/услуг):

• если он был зарегистрирован плательщиком НДС, операция является налогооблагаемой;
• если не зарегистрирован, то операция не облагается НДС.

Согласны с таким подходом и налоговики. Так, в ОИР (категория 101.06) они отмечают, что в случае, когда у плательщика НДС первое событие (отгрузка товаров, оформление документа на поставку услуг или зачисление средств от покупателя) произошло до его НДС-регистрации, а второе – после нее, то НО по такой операции не начисляются при условии, что этот плательщик не избрал кассовый метод определения НО.

Итак, рассмотрим конкретные ситуации.

Аннулирование НДС-регистрации

Первое событие – получение предоплаты, второе – отгрузка товаров/предоставление услуг

В такой ситуации на дату получения предоплаты (первое событие) поставщик должен выписать НН на сумму такой предоплаты. На дату отгрузки товаров/предоставления услуг никаких последствий по НДС не возникает.

Пример 1

Сельхозпредприятие (плательщик НДС) заключило договор на поставку 100 т семян подсолнечника по цене 8 000 грн/т (кроме того НДС – 1 600 грн) на сумму 960 000 грн. Предоплата была получена в размере 50 % стоимости продукции в сумме 480 000 грн. Остаток оплаты (без НДС) был получен и семена были отгружены покупателю уже после аннулирования НДС-регистрации. Причем стороны договорились об уменьшении цены на семена подсолнечника в сумме, которая будет перечислена после аннулирования сельхозпредприятием НДС-регистрации (т. е. за 50 т).

В бухучете предприятия эти операции отражаются так:

(грн)

Первое событие – отгрузка товаров/предоставление услуг, второе – получение оплаты

Ситуация аналогична предыдущей. То есть на дату отгрузки продукции/предоставления услуг поставщик выписывает НН, ведь на дату первого события он является плательщиком НДС. Покупатель будет иметь право на налоговый кредит по такой НН, зарегистрированной в ЕРНН.

На дату получения оплаты, когда поставщик уже не является плательщиком НДС, никаких НДС-последствий не будет.

Первое событие – получение товаров/услуг, второе – перечисление оплаты поставщику

Поскольку товары/услуги получены в период, когда сельхозпредприятие было плательщиком НДС, при условии, что поставщик зарегистрировал НН в ЕРНН, сельхозпредприятие может отнести сумму НДС в налоговый кредит, несмотря на то, что оплата была перечислена, когда оно уже не было плательщиком НДС.

Пример 2

Сельхозпредприятие заключило с поставщиком (плательщик НДС) договор на приобретение 100 кг минеральных удобрений по цене 150 грн/кг (кроме того НДС – 30 грн). Предприятие получило удобрения в период, когда оно было зарегистрировано плательщиком НДС, а оплата была осуществлена после аннулирования НДС-регистрации.

На дату аннулирования НДС-регистрации 30 кг удобрений остались на складе (70 кг были использованы для выращивания сельхозпродукции, которая уже реализована).

Учет этих операций ведется так:

(грн)

Первое событие – перечисление предоплаты поставщику (плательщик НДС), второе – получение товаров/услуг

В периоде осуществления предоплаты за товар/услуги сельхозпредприятие, при условии получения от поставщика зарегистрированной в ЕРНН НН, имело право отразить налоговый кредит.

А вот на дату аннулирования НДС-регистрации в учете сельхозпредприятия числится дебиторская задолженность, ведь товары/услуги не были получены. Поэтому налоговый кредит, отраженный во время перечисления предоплаты, нужно откорректировать, поскольку товары не получены и, учитывая то, что предприятие аннулирует НДС-регистрацию, не будут использованы в налогооблагаемых операциях. Итак, отраженный налоговый кредит надо компенсировать начислением НО на сумму дебиторской задолженности (подробнее см. «Как сельхозпредприятию аннулировать статус плательщика НДС»).

Пример 3

Сельхозпредприятие (плательщик НДС) заключило с поставщиком (плательщик НДС) договор на приобретение 200 кг семян пшеницы по цене 100 грн/кг (кроме того НДС – 20 грн). Сельхозпредприятие осуществило предоплату за 100 кг семян в сумме 12 000 грн. От поставщика была получена НН, зарегистрированная в ЕРНН.

Поскольку на дату аннулирования НДС-регистрации числится дебиторская задолженность по оплаченным, но не полученным товарам, на ее сумму нужно начислить НО согласно п. 184.7 НК, чтобы компенсировать отраженный налоговый кредит.

Эти операции отражаются в бухучете предприятия так:

(грн)

Регистрация плательщиком НДС

Первое событие – получение предоплаты, второе – отгрузка товаров/предоставление услуг

Если предоплата была получена в полной сумме, то на дату ее получения (первое событие), когда поставщик не зарегистрирован плательщиком НДС, он не начисляет НО. Не надо начислять НО и на дату отгрузки товаров/предоставления услуг, которое осуществляется уже после НДС-регистрации. Ведь это уже второе событие.

То есть в этом случае операция вообще не облагается НДС.

Конечно, покупатель в этой ситуации не получит права на налоговый кредит – поставщик не зарегистрирует на него НН ни на дату первого, ни на дату второго события.

А вот если до регистрации плательщиком НДС получена только часть предоплаты, а другая часть оплаты и операция по отгрузке будет проведена уже после НДС-регистрации, то поставщику нужно на такую неоплаченную часть начислить НО. Ведь для такой части товара/оплаты это будет первое событие.

Пример 4

Сельхозпредприятие в период, когда оно не было зарегистрировано плательщиком НДС, заключило договор на поставку 100 т семян подсолнечника по цене 8 000 грн/т (без НДС) и получило предоплату в размере 640 000 грн за 80 т семян. Отгрузка семян и оплата их второй части произошли уже после регистрации сельхозпредприятия плательщиком НДС, поэтому стороны договорились об увеличении цены за 20 т семян подсолнечника до 9 600 грн/т (в т. ч. НДС – 1 600 грн).

Учет этих операций ведется так:

(грн)

Первое событие – предоставление услуг бюджетному учреждению, второе – получение оплаты

В этом случае оплата осуществляется за счет бюджетных средств, поэтому согласно п. 187.1 НК НО возникают на дату их получения. Поскольку дата оплаты приходится на период после НДС-регистрации, сельхозпредприятие должно выписать НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Первое событие – получение предоплаты от бюджетного учреждения, второе – предоставление услуг

Поскольку услуги оплачиваются за бюджетные средства, НО возникают на дату их получения на банковский счет. На эту дату сельхозпредприятие не было зарегистрировано плательщиком НДС, поэтому такая операция не облагается НДС ни на дату получения предоплаты, ни на дату предоставления услуг.

Как покупателю откорректировать налоговый кредит, если поставщик возвращает ему предоплату (часть предоплаты) или он сам возвращает товар (часть товара) поставщику, который утратил статус плательщика НДС?

Действительно, в таком случае согласно п. 192.2 НК покупатель должен откорректировать налоговый кредит, отраженный им при перечислении предоплаты поставщику или получении от него товаров.

В общем случае такая корректировка осуществляется на основании расчета корректировки (далее – РК). То есть, если бы на дату возврата предоплаты (товара) поставщик оставался плательщиком НДС, он должен был выписать РК к НН, оформленной на дату получения предоплаты (отгрузка товара). На основании такого РК покупатель уменьшил бы налоговый кредит.

Но, поскольку на дату возврата предоплаты (товара) поставщик уже не является плательщиком НДС, он не может оформить РК (п. 192.2 НК). Однако это не освобождает покупателя от обязанности уменьшить налоговый кредит.

Налоговики, отвечая на аналогичный вопрос (ОИР, категория 101.3), отмечают, что покупатель должен откорректировать налоговый кредит на основании бухгалтерской справки, которую должен составить сам. Такую справку нужно оформить в отчетном периоде, в котором была возвращена предоплата (или товары), и на ее основании уменьшить налоговый кредит, отразив это в строке 14 декларации по НДС, с обязательным представлением приложения 1 к декларации.

Выводы

Налогообложение переходящих операций зависит от того, какой статус имел поставщик на дату возникновения НО:

• если он не был плательщиком НДС, то операция не облагается налогами;
• если был плательщиком НДС – операция облагается налогами на общих основаниях.

В случае если регистрация поставщика плательщиком НДС происходит после заключения с ним договора поставки, необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• увеличение цены договора необходимо согласовывать с покупателем, поскольку до внесения соответствующих изменений в договор на покупателе лежит обязанность оплатить товар по первоначально предусмотренной договором цене;
• если первое событие (оплата или отгрузка) происходит до НДС-регистрации, то оснований для начисления НО нет. Исключение составляет случай, когда первым событием является поставка товаров (предоставление услуг) бюджетному учреждению, которое оплачивает поставленные товары (предоставленные услуги) за счет бюджетных средств.

Если статус плательщика НДС меняет контрагент (аннулирует НДС-регистрацию), а покупателю необходимо уменьшить налоговый кредит, то он должен составить бухгалтерскую справку и на ее основании уменьшить налоговый кредит в декларации по НДС.