Оподаткування перехідних операцій у разі зміни системи оподаткування

Аналізуємо системи оподаткування
Загальна система оподаткування
Зміна системи оподаткування: практичні рекомендації

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як оподатковуються операції, які розпочато на одній системі оподаткування, а завершено – на іншій.

У разі зміни системи оподаткування виникають особливості оподаткування так званих перехідних операцій, тобто операцій, які розпочато на одній системі, а завершено – на іншій. Ці особливості пов’язані з відмінністю у правилах оподаткування та визначення об’єкта оподаткування.

Об’єкти оподаткування на різних системах

Нагадаємо, що об’єктом обкладення:

• єдиним податком (далі – ЄП) для платників четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водоймищ), яка перебуває у власності сільгосптоваровиробника або надана йому в користування, зокрема на умовах оренди (п. 292¹.1 Податкового кодексу, далі – ПК);
• ЄП для платників третьої групи – юридичних осіб є сума отриманих ними коштів, а також деякі види доходу, отримані в матеріальній і нематеріальній формах у звітному періоді (абзац четвертий п. 292.1 ПК);
• податком на прибуток є прибуток, визначений шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату на різниці, передбачені ПК (пп. 134.1.1 ПК). При цьому платники податків, дохід яких за останній звітний рік не перевищив 20 млн грн., мають право коригувати фінрезультат тільки на різницю у вигляді торішніх податкових збитків, а також на різниці, установлені розд. ХХ ПК. Інші платники зобов’язані коригувати фінрезультат на всі різниці, передбачені ПК.

Далі розглянемо, як оподатковуються операції, розпочаті на одній системі оподаткування, а завершені на іншій.

Із четвертої групи єдинників до третьої

Ситуація 1
Перша подія – відвантаження товарів/надання послуг, друга – отримання оплати.

Відвантаження товарів (надання послуг) у період сплати ЄП у четвертій групі ніяк не вплинуло на об’єкт оподаткування (п. 292¹.1 ПК).

У разі отримання плати за товари (послуги) після переходу до третьої групи єдинників її сума включається до оподатковуваного доходу на загальних підставах (пп. 2 п. 292.1 ПК).

Наприклад, у період перебування у четвертій групі підприємство відвантажило товари на суму 36 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 6 000 грн.), а оплату отримало як єдинник третьої групи. У цьому випадку підприємство має включити суму оплати в дохід і сплатити із цієї операції ЄП у розмірі:

• 900 грн., якщо воно є платником ЄП за ставкою 3 %;
• 1 800 грн., якщо воно сплачує ЄП за ставкою 5 %.

Ситуація 2
Перша подія – отримання передоплати, друга – відвантаження товарів/надання послуг.

Отримання передоплати у період перебування у четвертій групі єдинників ніяк не вплинуло на об’єкт оподаткування (п. 292¹.1 ПК).

За загальним правилом відвантаження товарів (надання послуг) платниками ЄП третьої групи не впливає на об’єкт оподаткування. Однак для перехідних операцій діє спеціальна норма: до доходу юрособи – єдинника третьої групи включається вартість реалізованих у звітному періоді товарів (послуг), за які отримана передоплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів (абзац четвертий п. 292.3 ПК).

Наприклад, у період перебування у четвертій групі підприємство отримало передоплату в сумі 50 000 грн. (не було платником ПДВ), а товар відвантажило в статусі єдинника третьої групи. У такому разі підприємство має включити всю вартість товарів у дохід і сплатити sз цієї операції ЄП у розмірі:

• 1 500 грн., якщо воно є платником ЄП за ставкою 3 %;
• 2 500 грн., якщо воно сплачує ЄП за ставкою 5 %.

Ситуація 3
Перша подія – отримання товарів/послуг, друга – перерахування оплати.

Отримання товарів/послуг від постачальника у період сплати ЄП у четвертій групі на об’єкт оподаткування ніяк не вплинуло (п. 292¹.1 ПК), так само як і оплата цих товарів/послуг єдинниками третьої групи (пп. 2 п. 292.1 ПК).

Отже, така операція не оподатковується на жодній системі оподаткування.

Ситуація 4
Перша подія – перерахування передоплати, друга – отримання товарів/послуг.

Як і в попередній ситуації, операції не будуть оподатковуватися на жодній системі. Тобто перерахування передоплати постачальнику єдинником четвертої групи не вплинуло на об’єкт оподаткування (п. 292¹.1 ПК), так само як і отримання оплачених товарів/послуг після переходу в третю групу єдинників (пп. 2 п. 292.1 ПК)).

Із четвертої групи єдинників на загальну систему оподаткування

Ситуація 5
Перша подія – вІдвантаження товарів/надання послуг, друга – отримання оплати.

Відвантаження товарів/надання послуг у період перебування у четвертій групі єдинників ніяк не вплинуло на об’єкт оподаткування (п. 292¹.1 ПК).

Отримання плати за відвантажені товари/надані послуги після переходу на загальну систему також не впливає на податок на прибуток, оскільки не призводить до збільшення доходу в бухобліку.

Отже, у такій ситуації операція не оподатковується на жодній системі.

Ситуація 6
Перша подія – отримання передоплати, друга – відвантаження товарів/надання послуг.

У період перебування підприємства в статусі єдинника четвертої групи отримання передоплати ніяк не вплинуло на об’єкт оподаткування (п. 292¹.1 ПК).

Вартість відвантажених товарів/наданих послуг після переходу на загальну систему включається до доходу для цілей обкладення податком на прибуток. Ця операція відображається у податковому обліку за правилами бухгалтерського: визнається дохід від реалізації та витрати в сумі собівартості продукції. Тобто податком обкладається прибуток, отриманий від такої операції.

Наприклад, у періоді перебування у четвертій групі єдинників підприємство отримало передоплату за товар у сумі 60 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 10 000 грн.). Після переходу на загальну систему оподаткування товар відвантажено покупцю. Собівартість товару – 40 000 грн. Отже, прибуток становить 10 000 грн. (60 000 грн. – 10 000 грн. (ПДВ) – 40 000 грн.). Податок на прибуток із цієї операції становитиме 1 800 грн. (10 000 грн. х 18 %).

Із загальної системи оподаткування у четверту групу єдинників

Ситуація 7
Перша подія – вІдвантаження товарів/надання послуг, друга – отримання оплати.

Вартість відвантажених товарів/наданих послуг включається до доходу платника податку на прибуток для цілей оподаткування (пп. 134.1.1 ПК; п. 5, 8 П(С)БО 15).

Отримання плати за такі товари/послуги після переходу до четвертої групи єдинників не впливає на об’єкт оподаткування (п. 292¹.1 ПК).

Ситуація 8
Перша подія – отримання передоплати, друга – відвантаження товарів/надання послуг.

Сума передоплати, що надійшла продавцеві в періоді перебування на загальній системі, не включається до його доходу і не обкладається податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПК, п. 6.3 П(С)БО 15).

Відвантаження товарів/послуг після переходу в четверту групу єдинників також не впливає на об’єкт оподаткування (п. 292¹.1 ПК).

Тобто така операція не оподатковується на жодній системі.

Ситуація 9
Перша подія – отримання товарів/послуг, друга – перерахування оплати.

Отримання товарів/послуг на загальній системі не впливає на об’єкт оподаткування, адже витрати на придбання товарів/послуг включаються до витрат у періоді їх реалізації (пп. 134.1.1 ПК, п. 7 П(С)БО 16). Тобто, оприбутковуючи товар у періоді перебування на загальній системі, покупець не зміг відобразити витрати. Але і дохід він теж не відображає.

Перерахування оплати після переходу до четвертої групи єдинників на об’єкт оподаткування не впливає (п. 292¹.1 ПК).

Ситуація 10
Перша подія – перерахування передоплати, друга – отримання товарів/послуг.

Перерахування передоплати постачальнику на загальній системі, як і отримання товарів/послуг після переходу до четвертої групи єдинників, не впливає на об’єкт оподаткування на жодній системі (пп. 134.1.1, п. 292¹.1 ПК).

Із загальної системи у третю групу єдинників

Ситуація 11
Перша подія – відвантаження товарів/надання послуг, друга – отримання оплати.

Вартість відвантажених товарів/наданих послуг включається до доходу платника податку на прибуток для цілей оподаткування (пп. 134.1.1 ПК; п. 5, 8 П(С)БО 15).

Отримання плати за такі товари/послуги після переходу до третьої групи єдинників не впливає на об’єкт оподаткування. Адже згідно з пп. 6 п. 292.11 ПК кошти, отримані як плата за товари/послуги, реалізовані в періоді сплати інших податків та зборів (за умови, що вартість товарів/послуг була включена до доходу для обчислення податку на прибуток), не входить до доходу єдинника.

Ситуація 12
Перша подія – отримання передоплати, друга – відвантаження товарів/надання послуг.

Сума передоплати, що надійшла продавцеві в періоді перебування на загальній системі, не включається до його доходу і не обкладається податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПК, п. 6.3 П(С)БО 15).

Вартість товарів/послуг, відвантажених (наданих) після переходу у третю групу єдинників і оплачених на загальній системі, включається до оподатковуваного доходу єдинника (абзац четвертий п. 292.3 ПК). При цьому датою виникнення доходу є дата відвантаження товарів/надання послуг (абзац другий п. 292.6 ПК).

Ситуація 13
Перша подія – отримання товарів/послуг, друга – перерахування оплати.

Отримання товарів/послуг на загальній системі не впливає на об’єкт оподаткування, адже витрати на придбання товарів/послуг включаються до витрат у періоді їх реалізації (пп. 134.1.1 ПК, п. 7 П(С)БО 16). Тобто, оприбутковуючи товар у періоді перебування на загальній системі, покупець не зміг відобразити витрати. Але і дохід він теж не відображає.

Перерахування оплати після переходу до третьої групи групи єдинників на об’єкт оподаткування не впливає, оскільки до доходу єдинника включається тільки отримана від реалізації виручка.

Ситуація 14
Перша подія – перерахування передоплати, друга – отримання товарів/послуг.

Перерахування передоплати постачальнику на загальній системі не призводить до відображення витрат (пп. 134.1.1 ПК, п. 9.2 П(С)БО 16).

Оприбуткування товарів/послуг після переходу у третю групу також не впливає на об’єкт оподаткування.

Із третьої групи єдинників на загальну систему

Ситуація 15
Перша подія – відвантаження товарів/надання послуг, друга – отримання оплати.

Вартість відвантажених товарів/наданих послуг не включається до доходу для цілей обкладення ЄП (пп. 2 п. 292.1 ПК).

Плата, отримана за такі товари/послуги після переходу на загальну систему, не бере участі у формуванні фінрезультату. При цьому якщо платник податку на прибуток для визначення об’єкта оподаткування (ЗІР, категорія 102.12):

• застосовує коригування на різниці, передбачені розд. III ПК (згідно з пп. 134.1.1 ПК), то при отриманні оплати йому слід застосувати пп. 140.5.12 ПК, тобто збільшити фінрезультат на суму доходу, отриманого як оплата під час перебування на загальній системі;
• не застосовує таке коригування – податок на прибуток із такої операції не сплачується.

Ситуація 16
Перша подія – отримання передоплати, друга – відвантаження товарів/надання послуг.

Сума передоплати, що надійшла продавцеві в періоді перебування у третій групі єдинників, включається до оподатковуваного доходу (пп. 2 п. 292.1 ПК).

Відвантаження товарів/послуг після переходу на загальну систему включається до доходу для цілей обкладення податком на прибуток. Одночасно на витрати списується вартість придбання таких товарів (пп. 134.1.1 ПК; п. 5, 8 П(С)БО 15.

Ситуація 17
Перша подія – отримання товарів/послуг, друга – перерахування оплати.

У разі отримання товарів/послуг об’єкт оподаткування у єдинника третьої групи відсутній.

Перерахування оплати після переходу на загальну систему не впливає на об’єкт обкладення податком на прибуток. Але оскільки для цілей обкладення податком на прибуток дохід виникає у періоді реалізації товарів, то саме в цьому періоді і виникнуть витрати у вартості придбання таких товарів/послуг незалежно від періоду їх оприбуткування (пп. 134.1.1 ПК; п. 5, 8 П(С)БО 15; п. 7 П(С)БО 16).

Ситуація 18
Перша подія – перерахування передоплати, друга – отримання товарів/послуг.

У разі перерахування передоплати об’єкта оподаткування у єдинника не буде.

Отримання товарів/послуг після переходу на загальну систему вплине на об’єкт оподаткування аж в періоді реалізації таких товарів. Адже одночасно з такою реалізацією платник податку відобразить витрати на придбання таких товарів/послуг, незалежно від періоду їх оплати.

Із третьої групи єдинників до четвертої

У цьому випадку у платників третьої групи обкладатися ЄП буде тільки операція з отримання передоплати за товари/послуги від покупця. Сума передоплати потрапить до доходу єдинника з метою обкладення ЄП (абзац четвертий п. 292.1 ПК).

Усі інші операції, розпочаті єдинником третьої групи (відвантаження товарів/послуг, отримання товарів/послуг, перерахування передоплати постачальнику), не впливають на об’єкт оподаткування. Так само не будуть оподатковуватися операції, завершені у статусі платника ЄП четвертої групи.