Налогообложение переходящих операций в случае смены системы налогообложения

Анализируем системы налогообложения
Общая система налогообложения
Смена системы налогообложения: практические рекомендации

Из этой статьи вы узнаете: как облагаются налогами операции, которые начаты на одной системе налогообложения, а завершены – на другой.

В случае смены системы налогообложения возникают особенности налогообложения так называемых переходящих операций, то есть операций, начатых на одной системе, а завершенных – на другой. Эти особенности связаны с отличием в правилах налогообложения и определения объекта налогообложения.

Объекты налогообложения на разных системах

Напомним, что объектом обложения:

• единым налогом (далее – ЕН) для плательщиков четвертой группы является площадь сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), которая находится в собственности сельхозтоваропроизводителя или предоставлена ему в пользование, в частности на условиях аренды (п. 292¹.1 Налогового кодекса, далее – НК);
• ЕН для плательщиков третьей группы – юридических лиц является сумма полученных ими средств, а также некоторые виды дохода, полученные в материальной и нематериальной формах в отчетном периоде (абзац четвертый п. 292.1 НК);
• налогом на прибыль является прибыль, определенная путем корректировки бухгалтерского финрезультата на разницы, предусмотренные НК (пп. 134.1.1 НК). При этом налогоплательщики, доход которых за последний отчетный год не превысил 20 млн грн., имеют право корректировать финрезультат только на разницы в виде прошлогодних налоговых убытков, а также на разницы, установленные разд. ХХ НК. Другие плательщики обязаны корректировать финрезультат на все разницы, предусмотренные НК.

Далее рассмотрим, как облагаются налогами операции, начатые на одной системе налогообложения, а завершенные на другой.

Из четвертой группы единщиков в третью

Ситуация 1
Первое событие – отгрузка товаров/предоставление услуг, второе – получение оплаты.

Отгрузка товаров (предоставление услуг) в период уплаты ЕН в четвертой группе никак не повлияла на объект налогообложения (п. 292¹.1 НК).

В случае получения платы за товары (услуги) после перехода в третью группу единщиков ее сумма включается в налогооблагаемый доход на общих основаниях (пп. 2 п. 292.1 НК).

Например, в период пребывания в четвертой группе предприятие отгрузило товары на сумму 36 000 грн. (в т. ч. НДС – 6 000 грн.), а оплату получило как единщик третьей группы. В этом случае предприятие должно включить сумму оплаты в доход и уплатить из этой операции ЕН в размере:

• 900 грн., если оно является плательщиком ЕН по ставке 3 %;
• 1 800 грн., если оно платит ЕН по ставке 5 %.

Ситуация 2
Первое событие – получение предоплаты, второе – отгрузка товаров/предоставление услуг.

Получение предоплаты в период пребывания в четвертой группе единщиков никак не повлияло на объект налогообложения (п. 292¹.1 НК).

По общему правилу отгрузка товаров (предоставление услуг) плательщиками ЕН третьей группы не влияет на объект налогообложения. Однако для переходящих операций действует специальная норма: в доход юрлица – единщика третьей группы включается стоимость реализованных в отчетном периоде товаров (услуг), за которые получена предоплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов (абзац четвертый п. 292.3 НК).

Например, в период пребывания в четвертой группе предприятие получило предоплату в сумме 50 000 грн. (не было плательщиком НДС), а товар отгрузило в статусе единщика третьей группы. В таком случае предприятие должно включить всю стоимость товаров в доход и уплатить из этой операции ЕН в размере:

• 1 500 грн., если оно является плательщиком ЕН по ставке 3 %;
• 2 500 грн., если оно платит ЕН по ставке 5 %.

Ситуация 3
Первое событие – получение товаров/услуг, второе – перечисление оплаты.

Получение товаров/услуг от поставщика в период уплаты ЕН в четвертой группе на объект налогообложения никак не повлияло (п. 292¹.1 НК), равно как и оплата этих товаров/услуг единщиками третьей группы (пп. 2 п. 292.1 НК).

Итак, такая операция не облагается налогами ни на одной системе налогообложения.

Ситуация 4
Первое событие – перечисление предоплаты, второе – получение товаров/услуг.

Как и в предыдущей ситуации, операции не будут облагаться налогами ни на одной системе. То есть перечисление предоплаты поставщику единщиком четвертой группы не повлияло на объект налогообложения (п. 292¹.1 НК), равно как и получение оплаченных товаров/услуг после перехода в третью группу единщиков (пп. 2 п. 292.1 НК).

Из четвертой группы единщиков на общую систему налогообложения

Ситуация 5
Первое событие – отгрузка товаров/предоставление услуг, второе – получение оплаты.

Отгрузка товаров/предоставление услуг в период пребывания в четвертой группе единщиков никак не повлияло на объект налогообложения (п. 292¹.1 НК).

Получение платы за отгруженные товары/предоставленные услуги после перехода на общую систему также не влияет на налог на прибыль, поскольку не приводит к увеличению дохода в бухучете.

Итак, в такой ситуации операция не облагается налогами ни на одной системе.

Ситуация 6
Первое событие – получение предоплаты, второе – отгрузка товаров/предоставление услуг.

В период пребывания предприятия в статусе единщика четвертой группы получение предоплаты никак не повлияло на объект налогообложения (п. 292¹.1 НК).

Стоимость отгруженных товаров/предоставленных услуг после перехода на общую систему включается в доход для целей обложения налогом на прибыль. Эта операция отражается в налоговом учете по правилам бухгалтерского: признается доход от реализации и расходы в сумме себестоимости продукции. То есть налогом облагается прибыль, полученная от такой операции.

Например, в периоде пребывания в четвертой группе единщиков предприятие получило предоплату за товар в сумме 60 000 грн. (в т. ч. НДС – 10 000 грн.). После перехода на общую систему налогообложения товар отгружен покупателю. Себестоимость товара – 40 000 грн. Итак, прибыль составляет 10 000 грн. (60 000 грн. – 10 000 грн. (НДС) – 40 000 грн.). Налог на прибыль из этой операции будет составлять 1 800 грн. (10 000 грн. х 18 %).

С общей системы налогообложения в четвертую группу единщиков

Ситуация 7
Первое событие – отгрузка товаров/предоставление услуг, второе – получение оплаты.

Стоимость отгруженных товаров/предоставленных услуг включается в доход плательщика налога на прибыль для целей налогообложения (пп. 134.1.1 НК; п. 5, 8 П(С)БУ 15).

Получение платы за такие товары/услуги после перехода в четвертую группу единщиков не влияет на объект налогообложения (п. 292¹.1 НК).

Ситуация 8
Первое событие – получение предоплаты, второе – отгрузка товаров/предоставление услуг.

Сумма предоплаты, которая поступила продавцу в периоде пребывания на общей системе, не включается в его доход и не облагается налогом на прибыль (пп. 134.1.1 НК, п. 6.3 П(С)БУ 15).

Отгрузка товаров/услуг после перехода в четвертую группу единщиков также не влияет на объект налогообложения (п. 292¹.1 НК).

То есть такая операция не облагается налогами ни на одной системе.

Ситуация 9
Первое событие – получение товаров/услуг, второе – перечисление оплаты.

Получение товаров/услуг на общей системе не влияет на объект налогообложения, ведь расходы на приобретение товаров/услуг включаются в расходы в периоде их реализации (пп. 134.1.1 НК, п. 7 П(С)БУ 16). То есть, оприходуя товар в периоде пребывания на общей системе, покупатель не смог отразить расходы. Но и доход он тоже не отражает.

Перечисление оплаты после перехода в четвертую группу единщиков на объект налогообложения не влияет (п. 292¹.1 НК).

Ситуация 10
Первое событие – перечисление предоплаты, второе – получение товаров/услуг.

Перечисление предоплаты поставщику на общей системе, как и получение товаров/услуг после перехода в четвертую группу единщиков, не влияет на объект налогообложения ни на одной системе (пп. 134.1.1, п. 292¹.1 НК).

С общей системы в третью группу единщиков

Ситуация 11
Первое событие – отгрузка товаров/предоставление услуг, второе – получение оплаты.

Стоимость отгруженных товаров/предоставленных услуг включается в доход плательщика налога на прибыль для целей налогообложения (пп. 134.1.1 НК; п. 5, 8 П(С)БУ 15).

Получение платы за такие товары/услуги после перехода в третью группу единщиков не влияет на объект налогообложения. Ведь согласно пп. 6 п. 292.11 НК средства, полученные как плата за товары/услуги, реализованные в периоде уплаты других налогов и сборов (при условии, что стоимость товаров/услуг была включена в доход для начисления налога на прибыль), не входят в доход единщика.

Ситуация 12
Первое событие – получение предоплаты, второе – отгрузка товаров/предоставление услуг.

Сумма предоплаты, которая поступила продавцу в периоде пребывания на общей системе, не включается в его доход и не облагается налогом на прибыль (пп. 134.1.1 НК, п. 6.3 П(С)БУ 15).

Стоимость товаров/услуг, отгруженных (предоставленных) после перехода в третью группу единщиков и оплаченных на общей системе, включается в налогооблагаемый доход единщика (абзац четвертый п. 292.3 НК). При этом датой возникновения дохода является дата отгрузки товаров/предоставления услуг (абзац второй п. 292.6 НК).

Ситуация 13
Первое событие – получение товаров/услуг, второе – перечисление оплаты.

Получение товаров/услуг на общей системе не влияет на объект налогообложения, ведь расходы на приобретение товаров/услуг включаются в расходы в периоде их реализации (пп. 134.1.1 НК, п. 7 П(С)БУ 16). То есть, оприходуя товар в периоде пребывания на общей системе, покупатель не смог отразить расходы. Но и доход он тоже не отражает.

Перечисление оплаты после перехода в третью группу единщиков на объект налогообложения не влияет, поскольку в доход единщика включается только полученная от реализации выручка.

Ситуация 14
Первое событие – перечисление предоплаты, второе – получение товаров/услуг.

Перечисление предоплаты поставщику на общей системе не приводит к отражению расходов (пп. 134.1.1 НК, п. 9.2 П(С)БУ 16).

Оприходование товаров/услуг после перехода в третью группу также не влияет на объект налогообложения.

Из третьей группы единщиков на общую систему

Ситуация 15
Первое событие – отгрузка товаров/предоставление услуг, второе – получение оплаты.

Стоимость отгруженных товаров/предоставленных услуг не включается в доход для целей обложения ЕН (пп. 2 п. 292.1 НК).

Плата, полученная за такие товары/услуги после перехода на общую систему, не принимает участие в формировании финрезультата. При этом если плательщик налога на прибыль для определения объекта налогообложения (категория ОИР, 102.12):

• применяет корректировку на разницы, предусмотренные разд. III НК (согласно пп. 134.1.1 НК), то при получении оплаты ему нужно применить пп. 140.5.12 НК, то есть увеличить финрезультат на сумму дохода, полученного в качестве оплаты во время пребывания на общей системе;
• не применяет такую корректировку, – налог на прибыль из такой операции не уплачивается.

Ситуация 16
Первое событие – получение предоплаты, второе – отгрузка товаров/предоставление услуг.

Сумма предоплаты, которая поступила продавцу в периоде пребывания в третьей группе единщиков, включается в налогооблагаемый доход (пп. 2 п. 292.1 НК).

Отгрузка товаров/услуг после перехода на общую систему включается в доход для целей обложения налогом на прибыль. Одновременно на расходы списывается стоимость приобретения таких товаров (пп. 134.1.1 НК; п. 5, 8 П(С)БУ 15).

Ситуация 17
Первое событие – получение товаров/услуг, второе – перечисление оплаты.

В случае получения товаров/услуг объект налогообложения у единщика третьей группы отсутствует.

Перечисление оплаты после перехода на общую систему не влияет на объект обложения налогом на прибыль. Но поскольку для целей обложения налогом на прибыль доход возникает в периоде реализации товаров, то именно в этом периоде и возникнут расходы в стоимости приобретения таких товаров/услуг независимо от периода их оприходования (пп. 134.1.1 НК; п. 5, 8 П(С)БУ 15; п. 7 П(С)БУ 16).

Ситуация 18
Первое событие – перечисление предоплаты, второе – получение товаров/услуг.

В случае перечисления предоплаты объекта налогообложения у единщика не будет.

Получение товаров/услуг после перехода на общую систему повлияет на объект налогообложения аж в периоде реализации таких товаров. Ведь одновременно с такой реализацией налогоплательщик отразит расходы на приобретение таких товаров/услуг, независимо от периода их оплаты.

Из третьей группы единщиков в четвертую

В этом случае у плательщиков третьей группы облагаться ЕН будет только операция по получению предоплаты за товары/услуги от покупателя. Сумма предоплаты попадет в доход единщика с целью обложения ЕН (абзац четвертый п. 292.1 НК).

Все другие операции, начатые единщиком третьей группы (отгрузка товаров/услуг, получение товаров/услуг, перечисление предоплаты поставщику), не влияют на объект налогообложения. Так же не будут облагаться налогами операции, завершенные в статусе плательщика ЕН четвертой группы.