Аналізуємо системи оподаткування

Системи оподаткування: вибір та зміна

Акценти статті:

• можливі системи оподаткування для сільгосптоваровиробників;
• умови перебування на тій чи іншій системі оподаткування;
• переваги й недоліки кожної системи;
• аналіз систем оподаткування на умовному прикладі.

Які системи оподаткування можливі для сільгосппідприємств

Сільгосппідприємства, зареєстровані юрособами (у т. ч. фермерські господарства), можуть застосовувати такі системи оподаткування:

• загальну систему зі сплатою податку на прибуток;
• спрощену систему зі сплатою єдиного податку (далі – ЄП) у третій групі (за ставкою 3 % та за умови реєстрації платником ПДВ або за ставкою 5 % без сплати ПДВ);
• спрощену систему зі сплатою ЄП у четвертій групі.

Традиційно вважається, що найбільш вигідною для сільгоспвиробників є спрощена система оподаткування зі сплатою ЄП у четвертій групі. Але підвищення розміру нормативної грошової оцінки (далі – НГО) сільгоспугідь і ставок ЄП призводять до того, що іноді інші системи оподаткування є більш вигідними з економічної точки зору.

Вибір підприємством тієї чи іншої системи оподаткування залежить від різних чинників (доходу підприємства, його рентабельності, виду діяльності тощо).

У цій статті ми розглянемо переваги та недоліки кожної із систем оподаткування та на умовному прикладі проаналізуємо, за яких умов діяльності вигідна та чи інша система.

Загальна система оподаткування

Якихось особливих умов перебування на цій системі немає – на ній можуть перебувати усі підприємства.

Загальна система передбачає, що підприємство є платником:

• податку на прибуток;
• інших податків, установлених ПК, зокрема земельного податку, податку на нерухоме майно, транспортного податку, рентної плати за спецводокористування тощо, за умови, що воно має об’єкти обкладення такими податками.

Об’єкт обкладення податком на прибуток визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, розрахованого у фінзвітності відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, передбачені розд. ІІІ Податкового кодексу (далі – ПК), а також окремими положеннями розд. I, II і ХХ ПК (п. 134.1 ПК).

Застосовувати вказані різниці повинні лише ті підприємства, у яких дохід за останній рік перевищує 20 млн грн.

Для обчислення 20-мільйонного критерію до уваги беруть бухгалтерський дохід за рік – виручку від реалізації, інші операційні, фінансові та інші доходи (без ПДВ). Про те, що слід ураховувати саме чистий дохід, ідеться в листі ДФС у м. Києві від 16.03.16 р. № 6300/10/26-15-12-05-11.

Різниці можуть виникати під час нарахування амортизації необоротних активів, формування резервів (забезпечень), здійснення фінансових операцій, оподаткування окремих видів діяльності та окремих операцій (ст. 39, 123¹, ст. 138–141, підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

Платники, у яких річний дохід менше 20 млн грн, можуть самостійно приймати рішення про застосування різниць. Якщо підприємство ухвалить рішення не застосовувати різниці, такий порядок діятиме, поки дохід не перевищить 20 млн грн. Причому відмовитися можна лише від різниць із розд. ІІІ ПК (крім податкового збитку попереднього періоду).

Тобто у підприємств, які не коригують фінрезультат на податкові різниці, сума податку на прибуток фактично залежить тільки від фінрезультату, розрахованого за даними бухобліку.

Базою обкладення податком на прибуток є грошове вираження об’єкта оподаткування (п. 135.1 ПК). Нагадаємо, фінрезультат до оподаткування у фінансовій звітності, складеній згідно з П(С)БО, відображається у Звіті про фінансові результати (форма № 2 або форми № 2-м, № 2-мс), зокрема в рядках 2290 (у разі прибутку) або 2295 (у разі збитку).

Ставка податку на прибуток становить 18 % (п. 136.1 ПК).

За загальним правилом податковим (звітним) періодом для податку на прибуток є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. Проте для деяких платників передбачено річний податковий період, який розпочинається 1 січня і закінчується 31 грудня, а саме (п. 137.5 ПК):

1) для платників, зареєстрованих протягом звітного року (новостворених). До таких платників відносять також:

• тих, хто протягом року перейшов зі спрощеної на загальну систему оподаткування, – вони звітують як новостворені платники і теж застосовують річний звітний період (див. листи ДФС від 28.10.16 р. № 23354/6/99-99-15-02-02-15, від 31.08.16 р. № 18892/6/99-99-15-02-02-15);
• тих, хто перейшов на загальну систему оподаткування із 1 січня, тобто для них першим звітним буде період із 1 січня по 31 грудня;

2) виробників сільгосппродукції;

3) платників, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн.

Що стосується другої категорії платників (виробників сільгосппродукції), то наразі застосування ними річного періоду можливе, тільки якщо вони підпадають під першу категорію (новостворені) або під третю категорію (обсяг річного доходу не більше 20 млн грн). Як зазначає ДФС у листі від 11.01.18 р. № 105/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, це пов’язане із втратою чинності з 1 січня 2017 року норми ст. 209 ПК, яка регламентувала дію спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства. Отже, з 01.01.17 р. для цілей обкладення податком на прибуток ПК не визначено поняття «сільськогосподарська продукція».

З огляду на зазначене із 01.07.17 р. виробники сільгосппродукції визначають звітні (податкові) періоди за загальними правилами, передбаченими для платників податку на прибуток. Тобто якщо річний дохід таких платників від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків):

• перевищує 20 млн грн., то застосовуються звітні (податкові) періоди: квартал, півріччя, три квартали, рік;
• не перевищує 20 млн грн, вони застосовують річний звітний (податковий) період.

Податкова декларація для річних платників подається раз на рік протягом 60 календарних днів (далі – к. д.) після закінчення звітного (податкового) року (п. 137.5 ПК).

Переваги

1. Об’єктом оподаткування є прибуток, розрахований за даними бухобліку. Тобто порівняно з ЄП (і третьою, і четвертою групами єдинників) податок на прибуток є більш об’єктивним, оскільки до уваги береться фінрезультат діяльності підприємства.

Наприклад, якщо рік видався неврожайним або собівартість сільгосппродукції більша за реалізаційні ціни на неї, то сума прибутку може бути відносно невеликою. У такому разі підприємство сплатить незначну суму податку або зовсім не буде його сплачувати (якщо за даними бухобліку отримає збиток).

2. Для платників податку на прибуток установлено знижену ставку ПДФО при виплаті дивідендів. Так, виплачуючи дивіденди своїм засновникам (учасникам), вони утримують із них ПДФО за ставкою 5 % (пп. 167.5.2 ПК), тоді як спрощенці утримують податок за ставкою 9 %. Щоправда, ця перевага не стосується прямо сільгосппідприємств – це більше плюс для його членів (засновників).

Недоліки

1. Платники податку на прибуток не звільняються від сплати земельного податку. Це може бути значною перепоною для перебування на загальній системі, адже сільгоспдіяльність передбачає використання земель сільгосппризначення. Тому, якщо ФГ має у власності значні площі землі, йому доведеться сплачувати чималий земельний податок.

2. Фізичні особи, які здають земельні ділянки сільгосппризначення в оренду сільгосппідпри­ємствам-загальносистемникам, не мають пільги зі сплати земельного податку.

Спрощена система зі сплатою ЄП у третій групі

Особливості справляння ЄП для платників третьої групи також наведено в розд. XIV «Спеціальні податкові режими» ПК.

Серед юросіб єдинниками третьої групи можуть бути особи, річний обсяг доходу яких не перевищує 5 млн грн. При цьому кількість найманих працівників, з якими може бути укладений трудовий договір, не обмежується.

Перелік осіб, які не можуть перебувати в цій групі, наведено в п. 291.5 ПК. Зокрема, серед підприємств, які займаються сільгоспдіяльністю, цей статус не можуть мати особи:

• які здійснюють виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів, окрім роздрібної торгівлі ПММ в ємностях до 20 л (пп. 291.5.1 ПК);
• у статутному капіталі яких сукупність часток, що належать юрособам, які не є платниками ЄП, дорівнює або перевищує 25 % (пп. 291.5.5 ПК);
• які на день подання заяви про реєстрацію платником ЄП мають податковий борг, крім безнадійного податкового боргу, що виник унаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажору) (пп. 291.5.8 ПК).

Об’єктом оподаткування для єдинників третьої групи є дохід, отриманий протягом звітного періоду. Мається на увазі будь-який дохід (включаючи дохід представництв, філій, відділень юрособи), отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПК.

Єдинники третьої групи можуть обрати такі ставки податку:

• 3 % доходу за звітний період – якщо підприємство є платником ПДВ;
• 5 % – якщо підприємство не є платником ПДВ.

Єдинники третьої групи звільнені від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів (п. 297.1 ПК):

• податку на прибуток;
• ПДВ, якщо вони обрали ставку ЄП у розмірі 5 %. До речі, єдинники, які сплачують ЄП за ставкою 5 %, не зобов’язані реєструватися платниками ПДВ навіть у разі досягнення ними граничного обсягу оподатковуваних операцій, установленого п. 181.1 ПК (1 млн грн за останні 12 звітних місяців);
• земельного податку, крім податку за земельні ділянки, що не використовуються єдинником для провадження господарської діяльності.
• Інші податки і збори єдинники сплачують у загальному порядку.

Звітним періодом є календарний квартал. Звітність подається протягом 40 к. д. після закінчення звітного кварталу, а податок сплачується протягом 10 к. д. після закінчення строку, установленого для подання звітності (п. 295.3, 296.3 ПК).

Переваги

1. Єдинники третьої групи мають право обирати ставку ЄП та самостійно вирішувати, бути їм платниками ПДВ чи ні.

2. Звільнення від сплати земельного податку та ПДВ (у разі обрання ставки ЄП у розмірі 5 %).

Недоліки

1. Платникам ЄП третьої групи заборонено проводити бартерні операції: згідно з п. 291.6 ПК розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) здійснюються виключно в грошовій формі (готівковій чи безготівковій). Така заборона поширюється і на вексельні розрахунки за реалізовані товари, взаємозалік, виплату зарплати в натуральній формі.

За порушення цього правила єдинник буде переведений на загальну систему із 1-го числа місяця, що настає за податковим (звітним) періодом, у якому здійснено негрошові розрахунки (пп. 298.2.3 ПК), а суми доходу, отримані від заборонених операцій, доведеться обкласти подвійною ставкою ЄП (п. 293.5 ПК).

2. Сума ЄП не залежить від результатів діяльності. При визначенні об’єкта оподаткування враховуються всі доходи в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі. Тобто витрати не беруться до уваги взагалі. Тому, якщо підприємство отримає збитки, йому доведеться сплатити ЄП з усієї виручки.

3. Фізичні особи, що здають землю в оренду підприємству-єдиннику, не мають пільги зі сплати земельного податку.

Спрощена система зі сплатою ЄП у четвертій групі

Ця система оподаткування передбачена спеціально для сільгосптоваровиробників. Особливості справляння ЄП для платників четвертої групи наведено в розд. XIV ПК.

Так, серед юросіб єдинниками четвертої групи можуть бути тільки сільгосптоваровиробники, у яких питома вага доходу, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її перероблення за попередній податковий (звітний) рік, становить не менше 75 % загальної суми доходу за цей самий період (пп. 14.1.194, пп. 4 п. 291.4 ПК).

Перелік підприємств, які не можуть бути єдинниками четвертої групи, наведено в п. 291.5¹ ПК, зокрема це сільгоспвиробники, які станом на 1 січня звітного року мають податковий борг (за винятком безнадійного податкового боргу, що виник унаслідок форс-мажорних обставин).

Об’єктом оподаткування є площа сільгоспугідь (рілля, сіножаті, пасовища, багаторічні насадження) та/або земель водного фонду (внутрішні водойми, такі як озера, ставки, водосховища). Тож окрім дотримання умови про частку сільгоспвиробництва для перебування на цій системі необхідно мати у власності чи користуванні (оренді, емфітевзисі тощо) сільгоспугіддя та/або землі водного фонду.

Базою оподаткування є НГО 1 га відповідної категорії сільгоспугідь з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року.

Ставки оподаткування визначено окремо для кожної категорії сільгоспугідь і наведено в п. 293.9 ПК.

Звітним періодом для подання звітності є календарний рік. Сплачується ЄП щокварталу протягом 30 к. д. після закінчення звітного кварталу.

Зареєструватися єдинником четвертої групи можна тільки з початку року. Для цього до 20 лютого звітного року слід подати до органу ДПС податкову декларацію платника ЄП четвертої групи.

Переваги

1. Єдинники четвертої групи звільнені від обов’язку нарахування, сплати та подання звітності:

• із податку на прибуток;
• податку на майно (у частині земельного податку). Але вони повинні сплачувати податок за земельні ділянки, що не використовуються для ведення сільгосптоваровиробництва;
• рентної плати за спецводокористування.

2. Фізособи, які здають сільгоспугіддя в оренду єдинникам четвертої групи, звільнені від сплати земельного податку (п. 281.3 ПК).

3. Єдинники четвертої групи подають звітність раз на рік.

Недоліки

Сума ЄП не залежить від результатів діяльності сільгосптоваровиробника (хоча для високорентабельного підприємства це може бути перевагою). Тобто якщо підприємство спрацювало у збиток чи отримало маленький прибуток, воно все одно має сплатити ЄП, виходячи з площі землі, яка йому належить на праві власності чи на умовах оренди.

Аналіз систем оподаткування на прикладі

Проаналізуємо на умовному прикладі, за яких умов діяльності та отриманих результатів сільгосппідприємствам буде вигідна та чи інша система оподаткування. За основу візьмемо три сільгосппідприємства з однаковою площею земельних ділянок, однаковим видом діяльності (вирощування пшениці), однаковою урожайністю, але різними показниками отриманого прибутку.

Приклад

Вихідні дані:

• площа сільгоспугідь – 1 000 га;
• НГО 1 га пашні – 30 000 грн;
• урожайність – 35 ц/га;
• ринкова вартість пшениці без ПДВ – 400 грн/ц, крім того ПДВ – 80 грн;
• податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані при реалізації пшениці, – 2 800 000 грн (35 000 ц х 80 грн).

Сума витрат, понесена на вирощування пшениці, у кожного підприємства різна (див. таблицю).

На підставі цих даних розрахуємо суму податків, яку кожне підприємство сплатить на тій чи іншій системі оподаткування.

(грн.)

Як бачимо, загальна система оподаткування вигідна підприємству В, тобто підприємству з невисокою рентабельністю.

Третя група єдинників зі ставкою 5 % однозначно доцільна неплатникам ПДВ, особливо з високою рентабельністю. У нашому випадку це підприємства А і Б. Тим більше що платники ЄП не несуть витрат на сплату земельного податку.

Третя група єдинників зі ставкою 3 % найменш вигідна підприємствам з нашого прикладу. Хіба що може стати у пригоді, якщо підприємство з якихось причин не може перебувати в четвертій групі (наприклад, частка сільгоспвиробництва менше 75 %). Тоді ця група єдинників більше підходитиме високорентабельним підприємствам, ніж загальна система.

Отже, четверта група єдинників найбільш вигідна сільгосппідприємствам (особливо високорентабельним). Якщо всі наші підприємства – платники ПДВ, цей варіант підходить підприємствам А і Б.

Рекомендації щодо вибору системи оподаткування

1. За результатами діяльності за минулий рік розрахуйте податкове навантаження (суми податків, які треба сплатити) на кожній із систем оподаткування. Зробити це зовсім нескладно. Для визначення суми:

• податку на прибуток можна взяти дані зі Звіту про фінансові результати за минулий рік (ряд. 2290);
• ЄП (для третьої групи) – дані про отримані доходи. А це все надходження в грошовій формі (готівковій та безготівковій) і вартість безплатно отриманих товарів/послуг;
• ЄП (для четвертої групи) – дані про площу сільгоспугідь, їх НГО та ставку ЄП залежно від категорії сільгоспугідь.

2. Проаналізуйте особливості провадження господарської діяльності вашим підприємством. Наприклад, якщо ви часто проводите з контрагентами розрахунки в негрошовій формі (бартер, взаємозаліки, виплату зарплати натурою), то третя група єдинників вам точно не підходить. Або якщо вашими покупцями є переважно платники ПДВ, то третя група платників ЄП зі ставкою 5 %, яка не передбачає сплати ПДВ, також вам не підходить.

3. Не забудьте розрахувати економію на податках, які не платять спрощенці (особливо земельний податок, а також рентну плату за спецводокористування, яку не платять єдинники четвертої групи).

Висновки

Загальна система оподаткування вигідна низькорентабельним (менше 15 %) або збитковим сільгосппідприємствам. Але ця система може бути невигідна для підприємств, у власності яких є багато землі, адже доведеться нести додаткові витрати на сплату земельного податку, від якого звільнені платники ЄП третьої та четвертої груп.

Третя група єдинників підходить високорентабельним підприємствам. При виборі ЄП (ставка 3 % або 5 %) теж необхідно враховувати норму рентабельності, адже високорентабельним підприємствам вигідніше сплачувати ЄП за ставкою 5 % і не бути платником ПДВ. У цьому випадку, звичайно, слід зважити на особливості ведення діяльності. Так, якщо ви працюєте з контрагентами – платниками ПДВ, то їх не потішить те, що ви відмовляєтеся від статусу платника ПДВ, і вони можуть припинити договірні відносини з вашим підприємством.

ЄП з умовою реєстрації платником ПДВ (ставка податку 3 %) вигідний для високорентабельних підприємств, яким за умовами роботи з контрагентами потрібно бути платником ПДВ.

Четверта група єдинників більш вигідна підприємствам із невеликою кількістю землі і значними доходами (прибутком) (високорентабельним підприємствам), оскільки сума ЄП залежить тільки від площі сільгоспугідь та їх НГО і не залежить від результатів діяльності (суми отриманого прибутку). Наприклад, тим, які спеціалізуються на тваринництві чи птахівництві, адже ця галузь не передбачає використання великої площі сільгоспугідь.

Також необхідно пам’ятати, що фізособи, які здають земельні ділянки сільгосппризначення в оренду єдинникам четвертої групи, звільнені від сплати земельного податку. А це досить важливо для сільгосппідприємств. Адже на практиці вони погоджуються компенсувати своїм орендодавцям витрати на сплату земельного податку. Тобто перебування на загальній системі та в третій групі єдинників може збільшити витрати на компенсацію земельного податку орендодавцям.