Виправляємо помилки у первинних документах та облікових регістрах

Виправлення помилок у фінансовій та податковій звітності на практичних прикладах

Виправлення помилок у фінансовій та податковій звітності агропідприємств

Помилки в первинних документах тягнуть за собою помилки в бухгалтерському обліку господарських операцій, відомості про які містяться в таких документах. У свою чергу, такі помилки «перетікають» до регістрів бухобліку, а потім до фінансової та податкової звітності. У результаті така звітність стає недостовірною, а чергова податкова перевірка може закінчитися застосуванням штрафних санкцій. Тому помилки, допущені в первинних документах та облікових регістрах, треба вчасно виявляти і виправляти. У консультації розповімо, як це правильно зробити.

Поняття первинних документів та облікових регістрів

Що таке первинний документ?

Первинним є документ, який створений у письмовій або електронній формі, містить відомості про господарську операцію та є підставою для бухобліку такої операції (п. 1.2, 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, далі – Положення № 88).

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухобліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Це Закони від 22.05.2003 № 851-IV (далі – Закон № 851), від 05.10.2017 № 2155-VIII (далі – Закон № 2155), а також Порядок, затверджений наказом Мін’юсту від 11.11.2014 № 1886/5 (далі – Порядок № 1886/5).

Що розуміють під обліковими регістрами?

Крім первинних документів помилки можуть бути допущені також у регістрах бухобліку (облікових регістрах).

Облікові регістри – це носії інформації, складені в паперовій або електронній формі, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування й узагальнення інформації з первинних документів, прийнятих до обліку. Облікові регістри можуть бути подані у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів тощо.

Завважимо, що в окремих випадках обліковий регістр може одночасно бути первинним документом. Наприклад, у платника єдиного податку першої групи книга (відомість, журнал) довільної форми, у якій він веде щомісячний облік отриманих доходів, служить одночасно і первинним документом, і обліковим регістром.

Що розуміють під електронним первинним документом?

Електронний документ – це документ, інформація у якому зафіксована у формі електронних даних, включаючи обов’язкові реквізити (ст. 5 Закону № 851). Такий документ може бути створений, переданий, збережений і перетворений електронними засобами на візуальну форму.

Візуальною формою подання електронного документа є відображення даних, які він містить, електронними засобами або на папері у формі, придатній для сприйняття його змісту людиною.

Оригіналом електронного документа вважається його електронний примірник з обов’язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного відповідно до Закону № 2155, тобто кваліфікованим електронним підписом.

Записи в електронних документах здійснюються за допомогою електронних засобів обробки інформації та інших засобів, які забезпечили б належне збереження цих записів протягом установленого строку зберігання документів і запобігли б унесенню несанкціонованих і непомітних виправлень (п. 2.9 Положення № 88).

Зверніть увагу! При складанні та зберіганні первинних документів і регістрів бухобліку з використанням електронних засобів обробки інформації підприємство зобов’язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів і відповідних органів у рамках їх повноважень, передбачених законам.

Які обов’язкові реквізити первинних документів?

Щоб первинний документ був визнаний дійсним і служив підставою для проведення господарської операції та її відображення у бухобліку, він повинен містити обов’язкові реквізити, установлені ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV, п. 2.3 Положення № 88. А саме:

• назва документа (форми);
• дата складання;
• найменування підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст, обсяг та одиниця виміру госпоперації. При цьому одиниця виміру має бути зазначена у грошовому і, по можливості, у натуральному вираженні;
• посади та прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких установлюються НБУ) осіб, відповідальних за здійснення госпоперації та правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у госпоперації. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається в порядку, установленому законом, іншими актами цивільного законодавства.

Що стосується обов’язкових реквізитів електронного документа, то згідно зі ст. 5 Закону № 851 склад і порядок розміщення таких реквізитів визначається законодавством. Тобто електронний документ повинен мати ті самі обов’язкові реквізити, що й аналогічний паперовий документ (п. 2 розд. II Порядку № 1886/5).

А відповідно до п. 2.2 Положення № 88 первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухобліку за наявності накладеного електронного підпису або печатки з дотриманням вимог Закону № 851.

Водночас несуттєві недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для її невизнання за умови, що такі недоліки не заважають ідентифікувати учасника операції, а сам документ містить дату його складання, назву підприємства, від імені якого він складений, зміст та обсяг госпоперації тощо (п. 2.3 Положення № 88).

Завважимо, що залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені також додаткові реквізити (п. 2.3 Положення № 88):

• печатка;
• ідентифікаційний код підприємства з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців і громадських формувань;
• номер документа;
• підстава для здійснення операцій;
• дані про документ, що засвідчує особу отримувача, тощо.

Головне правило виправлення помилок

У первинних документах можуть бути допущені арифметичні помилки (описки), методологічні помилки, відображені дані не в тих звітних періодах тощо.

Головне правило, якого треба дотримуватися при виправленні цих помилок, звучить таким чином: виправлення вносяться до первинних документів та облікових регістрів у тому звітному періоді, у якому виявлено помилки (п. 4.11 Положення № 88).

Як уже було зазначено вище, первинні документи можуть бути оформлені як у паперовій, так і в електронній формі. Форма, у якій існує документ, визначає порядок виправлення у ньому помилок.

Виправлення помилок у паперових документах

Передусім треба знати і дотримувати правила, установлені Положенням № 88:

• правило 1. У тексті та цифрових показниках первинних документів, регістрів бухобліку та звітності не допускаються стирання і незастережені виправлення (п. 4.1);
• правило 2. Виправлення помилки в первинних документах та облікових регістрах, складених у паперовій формі, має бути підтверджене написом «Виправлено» і підписами осіб, які підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення (4.7).

Залежно від характеру і часу виявлення помилки в первинних документах та облікових регістрах, складених у паперовій формі, виправляються одним із трьох способів (п. 4.2 Положення № 88):

• методом «червоне сторно»;
• за допомогою додаткових бухгалтерських проведень;
• коректурним способом.

Розглянемо ці способи в таблиці.

 Як виправити помилку минулого звітного періоду методом «сторно»?

Для виправлення такої помилки складається бухгалтерська довідка.

У довідці помилкова сума, кореспонденція рахунків наводиться червоним чорнилом (пастою кулькових ручок тощо) або зі знаком «-» темним чорнилом. Одночасно із цим правильна сума, кореспонденція рахунків відображається чорнилом (пастою кулькових ручок тощо) темного кольору (п. 4.6 Положення № 88).

При внесенні цих даних до облікового регістру в місяці, у якому виявлена помилка, ліквідовується неправильний запис і зазначається правильна сума і кореспонденція рахунків.

Зверніть увагу! У довідці має бути наведена причина помилки, посилання на документи і регістри бухобліку, у яких допущена помилка. Довідка підписується працівником, який склав довідку, а після її перевірки – головним бухгалтером.

Приклад 1

Підприємство – неплатник ПДВ надало замовникові послуги вартістю 18 769 грн без ПДВ. В акті наданих послуг, підписаному в січні 2023 року, помилково була зазначена сума 18 796 грн. В облікових регістрах сума відображена правильно. Помилка була виявлена в березні 2023 року. Замінити акт немає можливості.

У цій ситуації ми маємо справу з помилкою, допущеною і виявленою протягом одного звітного періоду.

Нагадаємо, згідно з п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 1 проміжними звітними періодами є I квартал, перше півріччя, дев’ять місяців. У нашому прикладі помилка допущена і виявлена в межах І кварталу. Вона виправляється коректурним способом (див. зразок 1).

Зразок 1

Приклад 2

У березні 2023 року підприємство помилково списало до складу адміністративних витрат вартість дизпалива в сумі 20 000 грн. Насправді дизпаливо було використане для виробництва продукції. Припустимо, що помилка буде виявлена в квітні 2023 року після затвердження фінансової звітності за I квартал цього року. На момент виявлення помилки продукція вироблена, але не реалізована.

У цьому випадку помилка виявлена в іншому звітному періоді поточного року і виправляється методом «червоне сторно» та за допомогою додаткових бухгалтерських проведень.

Наведемо приклад заповнення бухгалтерської довідки (див. зразок 2).

Зразок 2

У яких первинних документах не можна виправити помилку?

Виправлення помилок не допускається в документах, якими оформлені касові та банківські операції, а також операції із цінними паперами (п. 4.8 Положення № 88).

Якими первинними документами оформляються касові та банківські операції?

Касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, електронними розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням платіжних інструментів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів (п. 23 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 № 148, далі – Положення № 148).

При цьому п. 32 Положення № 148 містить пряму заборону на виправленні помилок у касових ордерах і видатковій відомості.

Водночас щодо касової книги не все так однозначно. У п. 39 Положення № 148 сказано, що виправлення в касовій книзі не допускаються. Але вже зроблені виправлення мають бути підписані касиром і головним бухгалтером (чи особою, яка його заміщає). Виходить, що виправляти помилки в касовій книзі все ж можна, але за дотримання цієї умови.

Уважаємо, що помилку в касовій книзі можна виправити коректурним способом – закреслити неправильний запис так, щоб було видно попередній, і внести правильний запис. При цьому також слід написати «Виправлено», поставити підписи касира і головного бухгалтера, а також дату виправлення.

Банківські операції, крім касових документів, оформляються меморіальними документами. Такі документи застосовуються банками для здійснення і відображення в обліку операцій банку і його клієнтів за безготівковими розрахунками, списання коштів з рахунків і внутрішньобанківських операцій (п. 4.4 постанови Правління НБУ від 18.06.2003 № 254, далі – Постанова № 254).

До меморіальних документів (паперових або електронних) належать (п. 4.6 Постанови № 254):

• меморіальні ордери;
• платіжні доручення, платіжні вимоги-доручення, платіжні вимоги (далі – платіжні документи);
• розрахункові чеки;
• інші документи (інші платіжні інструменти, що визначаються нормативно-правовими актами НБУ).

Клієнт банку – суб’єкт господарювання може припуститися помилки при заповненні платіжних документів. При цьому внести виправлення до самих документів не можна. Помилка виправляється іншими способами.

Так, якщо:

• помилка в документі виявлена при його обробці у банку платника, то документ замінюється іншим платіжним дорученням із правильними реквізитами;
• помилка в реквізитах отримувача виявлена в банку отримувача, тоді банк або уточнює реквізити і зараховує кошти, або повертає кошти не пізніше четвертого робочого дня (п. 2.32 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління НБУ від 21.01.2004 № 22, далі – Інструкція № 22);
• помилку допущено у виборі отримувача, тоді помилково зараховані кошти повинні повертатися протягом трьох робочих днів з дня отримання повідомлення від свого банку (п. 2.35 Інструкції № 22, п. 35.1 Закону від 05.04.2001 № 2346-III);
• помилку допущено у призначенні платежу при оплаті товарів, робіт, послуг, тоді платник інформує контрагента про помилку офіційним листом і зазначає правильне призначення платежу.

Виправлення помилки в електронному документі

Завважимо, що до березня цього року порядок виправлення помилок в електронних документах був відданий на відкуп суб’єктам господарювання. Відповідні нормативні акти нічого конкретного за цією темою не містили.

Проте з 9 березня 2023 року набув чинності наказ Мінфіну від 28.12.2022 № 467, який вніс зміни до Положення № 88. Цими змінами, зокрема, визначено порядок виправлення помилок в електронних документах.

Завважимо, що такий порядок практично не відрізняється від порядку виправлення помилок у паперових документах (див. таблицю вище), за винятком того, що не застосовується коректурний спосіб.

Так, згідно з п. 4.9 Положення № 88 помилки в первинних документах та облікових регістрах, складених в електронній формі, виправляються методом «сторно» та/або за допомогою додаткових бухгалтерських проведень. В даному випадку спосіб «сторно» передбачає здійснення зворотного запису на величину помилки та одночасне вказівку правильної суми.

Зверніть увагу! При виправленні помилок у первинних документах та облікових регістрах, складених в електронній формі, повинна зберігатися інформація, що виправляється, і міститися відомості про дату виправлення, посади і прізвища осіб, особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати осіб, які склали виправлений електронний документ (п. 4.10 Положення № 88).

Тобто підприємство повинне вносити зміни до вже створеного електронного документа з обов’язковим збереженням історії зміни.