Исправляем ошибки в первичных документах и учетных регистрах

Исправление ошибок в финансовой и налоговой отчетности на практических примерах

Исправление ошибок в финансовой и налоговой отчетности агропредприятий

Ошибки в первичных документах влекут за собой ошибки в бухгалтерском учете хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в таких документах. В свою очередь, такие ошибки «перетекают» в регистры бухучета, а затем в финансовую и налоговую отчетность. В результате такая отчетность становится недостоверной, а очередная налоговая проверка может закончиться применением штрафных санкций. Поэтому ошибки, допущенные в первичных документах и учетных регистрах, нужно вовремя выявлять и исправлять. В консультации расскажем, как это правильно сделать.

Понятия первичных документов и учетных регистров

Что такое первичный документ?

Первичным является документ, который создан в письменной или электронной форме, содержит сведения о хозяйственной операции и является основанием для бухучета такой операции (п. 1.2, 2.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 № 88, далее – Положение № 88).

Первичные документы, составленные в электронной форме, применяются в бухучете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте. Это Законы от 22.05.2003 № 851-IV (далее – Закон № 851), от 05.10.2017 № 2155-VIII (далее – Закон № 2155), а также Порядок, утвержденный приказом Минюста от 11.11.2014 № 1886/5 (далее – Порядок № 1886/5).

Что понимают под учетными регистрами?

Кроме первичных документов ошибки могут быть допущены также в регистрах бухучета (учетных регистрах).

Учетные регистры – это носители информации, составленные в бумажной или электронной форме, предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, группирования и обобщения информации из первичных документов, принятых к учету. Учетные регистры могут быть представлены в виде ведомостей, ордеров, книг, журналов и т. п.

Отметим, что в отдельных случаях учетный регистр может одновременно являться первичным документом. Например, у плательщика единого налога первой группы книга (ведомость, журнал) произвольной формы, в которой он ведет помесячный учет полученных доходов, служит одновременно и первичным документом, и учетным регистром.

Что понимают под электронным первичным документом?

Электронный документ – это документ, информация в котором зафиксирована в форме электронных данных, включая обязательные реквизиты (ст. 5 Закона № 851). Такой документ может быть создан, передан, сохранен и преобразован электронными средствами в визуальную форму.

Визуальной формой представления электронного документа является отражение данных, которые он содержит, электронными средствами или на бумаге в фор­ме, пригодной для восприятия его содержания человеком.

Оригиналом электронного документа считается электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписью автора или подписью, приравненной к собственноручной в соответствии с Законом № 2155, то есть квалифицированной электронной подписью.

Записи в электронных документах осуществляются с помощью электронных средств обработки информации и другими средствами, которые обеспечили бы надлежащее сохранение этих записей в течение установленного срока хранения документов и предотвратили бы внесение несанкционированных и незаметных исправлений (п. 2.9 Положения № 88).

Обратите внимание! При составлении и хранении первичных документов и регистров бухучета с использованием электронных средств обработки информации предприятие обязано за свой счет изготовить их копии на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также правоохранительных органов и соответствующих органов в рамках их полномочий, предусмотренных законам.

Каковы обязательные реквизиты первичных документов?

Чтобы первичный документ был признан действительным и служил основанием для осуществления хозяйственной операции и ее отражения в бухучете, он должен содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV, п. 2.3 Положения № 88. А именно:

• название документа (формы);
• дату составления;
• наименование предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание, объем и единицу измерения хозоперации. При этом единица измерения должна быть указана в денежном и, по возможности, в натуральном выражении;
• должности и фамилии (кроме первичных документов, требования к которым устанавливаются НБУ) лиц, ответственных за осуществление хозоперации и правильность ее оформления;
• личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое участвовало в хозоперации. Электронная подпись налагается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте. Использование при оформлении первичных документов факсимильного воспроизведения подписи допускается в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства.

Что касается обязательных реквизитов электронного документа, то согласно ст. 5 Закона № 851 состав и порядок размещения таких реквизитов определяется законодательством. То есть электронный документ должен иметь те же обязательные реквизиты, что и аналогичный бумажный документ (п. 2 разд. II Порядка № 1886/5).

А в соответствии с п. 2.2 Положения № 88 первичные документы, созданные автоматически в электронной форме программным обеспечением информационно-коммуникационной системы, применяются в бухучете при наличии наложенной электронной подписи или печати с соблюдением требований Закона № 851.

В то же время несущественные недостатки в документах, содержащих сведения о хозяйственной операции, не являются основанием для ее непризнания при условии, что такие недостатки не мешают идентифицировать участника операции, а сам документ содержит дату его составления, название предприятия, от имени которого он составлен, содержание и объем хозоперации и т. п. (п. 2.3 Положения № 88).

Заметим, что в зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены также дополнительные реквизиты (п. 2.3 Положения № 88):

• печать;
• идентификационный код предприятия из Единого государственного реестра юридических лиц, физических лиц – предпринимателей и общественных формирований;
• номер документа;
• основание для осуществления операций;
• данные о документе, удостоверяющем личность получателя, и т. д.

Главное правило исправления ошибок

В первичных документах могут быть допущены арифметические ошибки (описки), методологические ошибки, отражены данные не в тех отчетных периодах и т. д.

Главное правило, которое нужно соблюдать при исправлении этих ошибок, звучит так: исправления вносятся в первичные документы и учетные регистры в том отчетном периоде, в котором обнаружены ошибки (п. 4.11 Положения № 88).

Как уже было отмечено выше, первичные документы могут быть оформлены как в бумажной, так и в электронной форме. Форма, в которой существует документ, определяет порядок исправления в нем ошибок.

Исправление ошибок в бумажных документах

Прежде всего нужно знать и соблюдать правила, установленные Положением № 88:

• правило 1. В тексте и цифровых показателях первичных документов, регистров бухучета и отчетности не допускаются подчистки и неоговоренные исправления (п. 4.1);
• правило 2. Исправление ошибки в первичных документах и учетных регистрах, составленных в бумажной форме, должно быть подтверждено надписью «Исправлено» и подписями лиц, подписавших этот документ, с указанием даты исправления (4.7).

В зависимости от характера и времени выявления ошибки в первичных документах и учетных регистрах, составленных в бумажной форме, исправляются одним из трех способов (п. 4.2 Положения № 88):

• методом «красное сторно»;
• с помощью дополнительных бухгалтерских проводок;
• корректурным способом.

Рассмотрим эти способы в таблице.

 Как исправить ошибку прошлого отчетного периода методом «сторно»?

Для исправления такой ошибки составляется бухгалтерская справка.

В справке ошибочная сумма, корреспонденция счетов приводится красными чернилами (пастой шариковых ручек и т. п.) или со знаком «–» темными чернилами. Одновременно с этим правильная сумма, корреспонденция счетов отражается чернилами (пастой шариковых ручек и т. д.) темного цвета (п. 4.6 Положения № 88).

При внесении этих данных в учетный регистр в месяце, в котором обнаружена ошибка, ликвидируется неправильная запись и указывается правильная сумма и корреспонденция счетов.

Обратите внимание! В справке должна быть приведена причина ошибки, ссылки на документы и регистры бухучета, в которых допущена ошибка. Справка подписывается работником, составившим справку, а после ее проверки – главным бухгалтером.

Пример 1

Предприятие – неплательщик НДС оказало заказчику услуги стоимостью 18 769 грн без НДС. В акте оказанных услуг, подписанном в январе 2023 года, ошибочно была указана сумма 18 796 грн. В учетных регистрах сумма отражена правильно. Ошибка была выявлена в марте 2023 года. Заменить акт нет возможности.

В данной ситуации мы имеем дело с ошибкой, допущенной и выявленной в течение одного отчетного периода.

Напомним, согласно п. 1 разд. ІІ НП(С)БУ 1 промежуточными отчетными периодами являются I квартал, первое полугодие, девять месяцев. В нашем примере ошибка была допущена и обнаружена в пределах І квартала. Она исправляется корректурным способом (см. образец 1).

Образец 1

Пример 2

В марте 2023 года предприятие ошибочно списало в состав административных расходов стоимость дизтоплива в сумме 20 000 грн. На самом деле дизтопливо было использовано для производства продукции. Предположим, что ошибка будет выявлена в апреле 2023 года после утверждения финансовой отчетности за I квартал этого года. На момент выявления ошибки продукция произведена, но не реализована.

В этом случае ошибка обнаружена в другом отчетном периоде текущего года и исправляется методом «красное сторно» и с помощью дополнительных бухгалтерских проводок.

Приведем пример заполнения бухгалтерской справки (см. образец 2).

Образец 2

В каких первичных документах нельзя исправить ошибку?

Исправление ошибок не допускается в документах, которыми оформлены кассовые и банковские операции, а также операции с ценными бумагами (п. 4.8 Положения № 88).

Какими первичными документами оформляются кассовые и банковские операции?

Кассовые операции оформляются кассовыми ордерами, расходными ведомостями, расчетными документами, электронными расчетными документами, документами по операциям с применением платежных инструментов, другими кассовыми документами, которые согласно законодательству Украины подтверждали бы факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) наличных средств (п. 23 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 29.12.2017 № 148, далее – Положение № 148).

При этом п. 32 Положения № 148 содержит прямой запрет на исправление ошибок в кассовых ордерах и расходной ведомости.

В то же время насчет кассовой книги не все так однозначно. В п. 39 Положения № 148 сказано, что исправления в кассовой книге не допускаются. Но уже произведенные исправления должны быть подписаны кассиром и главным бухгалтером (или лицом, которое его замещает). Получается, что исправлять ошибки в кассовой книге все же можно, но при соблюдении данного условия.

Считаем, что ошибку в кассовой книге можно исправить корректурным способом – зачеркнуть неправильную запись так, чтобы было видно прежнюю, и внести правильную запись. При этом также следует написать «Виправлено», поставить подписи кассира и главного бухгалтера, а также дату исправления.

Банковские операции, кроме кассовых документов, оформляются мемориальными документами. Такие документы применяются банками для осуществления и отражения в учете операций банка и его клиентов по безналичным расчетам, списания средств со счетов и внутрибанковских операций (п. 4.4 постановления Правления НБУ от 18.06.2003 № 254, далее – Постановление № 254).

К мемориальным документам (бумажным или электронным) относятся (п. 4.6 Постановления № 254):

• мемориальные ордера;
• платежные поручения, платежные требования-поручения, платежные требования (далее – платежные документы);
• расчетные чеки;
• другие документы (прочие платежные инструменты, определяемые нормативно-правовыми актами НБУ).

Клиент банка – субъект хозяйствования может допустить ошибку при заполнении платежных документов. При этом внести исправления в сами документы нельзя. Ошибка исправляется другими способами.

Так, если:

• ошибка в документе выявлена при его обработке в банке плательщика, то документ заменяется другим платежным поручением с правильными реквизитами;
• ошибка в реквизитах получателя выявлена в банке получателя, тогда банк либо уточняет реквизиты и зачисляет средства, либо возвращает средства не позднее четвертого рабочего дня (п. 2.32 Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ от 21.01.2004 № 22, далее – Инструкция № 22);
• ошибка допущена в выборе получателя, тогда ошибочно зачисленные средства должны возвращаться в течение трех рабочих дней со дня получения уведомления от своего банка (п. 2.35 Инструкции № 22, п. 35.1 Закона от 05.04.2001 № 2346-III);
• ошибка допущена в назначении платежа при оплате товаров, работ, услуг, тогда плательщик информирует контрагента об ошибке официальным письмом и указывает правильное назначение платежа.

Исправление ошибки в электронном документе

Отметим, что до марта этого года порядок исправления ошибок в электронных документах был отдан на откуп субъектам хозяйствования. Соответствующие нормативные акты ничего конкретного на эту тему не содержали.

Однако с 9 марта 2023 года вступил в силу приказ Минфина от 28.12.2022 № 467, который внес изменения в Положение № 88. Этими изменениями, в частности, определен порядок исправления ошибок в электронных документах.

Отметим, что такой порядок практически не отличается от порядка исправления ошибок в бумажных документах (см. таблицу выше), за исключением того, что не применяется корректурный способ.

Так, согласно п. 4.9 Положения № 88 ошибки в первичных документах и учетных регистрах, составленных в электронной форме, исправляются методом «сторно» и/или с помощью дополнительных бухгалтерских проводок. В данном случае способ «сторно» предусматривает осуществление обратной записи на величину ошибки и одновременное указание правильной суммы.

Обратите внимание! При исправлении ошибок в первичных документах и учетных регистрах, составленных в электронной форме, должна сохраняться исправляемая информация и содержаться сведения о дате исправления, должностях и фамилиях лиц, личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лиц, составивших исправленный электронный документ (п. 4.10 Положения № 88).

То есть предприятие должно вносить изменения в уже созданный электронный документ с обязательным сохранением истории изменения.