Облікова політика: критерії суттєвості

05.11.2019 7446 0 8

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як установити і застосовувати рівень суттєвості, що під ним слід розуміти і як впливає цей рівень загалом на систему обліку та на фінансовий результат, представлений у фінзвітності.

Що можна зробити на практиці: урахувати всі властиві підприємству критерії суттєвості в обліковій політиці.

Що таке суттєвість

Хоча в національних стандартах з бухобліку це поняття і фігурує, але в обліковій практиці воно застосовується недостатньо усвідомлено. Часто його пов’язують із граничним рівнем помилки у фінансовій звітності. Таке вузьке розуміння ще більше посилює важке призвичаювання концепції суттєвості до національної облікової практики.

Поміж тим, кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності є одним із елементів облікової політики (п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.13 р. № 635, далі – Методрекомендації № 635). Тобто в документі про облікову політику або має бути окремий розділ щодо суттєвості, або ж критерій суттєвості слід передбачити у відповідних розділах щодо активів та зобов’язань, як це вимагають П(С)БО (детальніше – див. табл. 1).

Однією із причин вузького осмислення критерію суттєвості в обліковій практиці, на нашу думку, є недостатнє нормативно-правове забезпечення, а точніше – фрагментарність згадок у регуляторних актах з бухобліку.

Основними орієнтирами для розуміння сутності суттєвості облікової інформації зокрема та концепції суттєвості загалом є:

Методрекомендації № 635;
НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»;
лист Мінфіну від 29.07.03 р. № 04230-04108 «Про суттєвість у бухгалтерському обліку і звітності» (далі – Лист № 04230).

Сам термін «суттєвість» з облікового аспекту нормативно не визначений. Єдиний (та й то не нормативний) і вже застарілий, але формально не відкликаний документ, який містить його трактування, – Лист № 04230. За ним під суттєвістю мають на увазі характеристики облікової інформації, які визначають її здатність впливати на рішення користувачів фінзвітності. Цим же листом вводять термін «поріг суттєвості», під яким розуміють абсолютну або відносну величину, що є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації, тобто кількісною оцінкою такого порогу.

Більш правильний термін – «суттєва інформація». Його тлумачення розкриває п. 3 розд. I НП(С)БО 1. Суттєвою він вважає інформацію, відсутність якої у фінзвітності може вплинути на прийняття рішень користувачами такої звітності. Водночас НП(С)БО 1 (як і його попередник – П(С)БО 1) не зазначає, вибором яких критеріїв інформації визначається суттєвість показників, що розкриваються у фінзвітності.

Цілком очевидно, що суттєвість показує поріг або точку відліку, яку повинна мати інформація для того, щоб бути корисною потенційним користувачам.

Відповідно до концепції суттєвості облікової інформації кожну статтю, яка відповідає кількісним критеріям та якісним ознакам суттєвості, слід наводити у фінансовій звітності окремо. Інформація за статтями, які не відповідають критеріям та ознакам суттєвості, відображається в статтях, призначених для розкриття інших складових класифікаційної групи активів, зобов’язань, доходів і витрат, інших показників фінзвітності (п. 4 розд. ІІ НП(С)БО 1, пп. 2.20.3 Методрекомендацій № 635).

Зверніть увагу: стаття, яка може бути визнана не суттєвою для окремого її подання у фінансовому звіті, може бути достатньо суттєвою для її окремого розкриття у примітках до фінзвітності (пп. 2.20.3 Методрекомендацій № 635).

Суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО і керівництвом підприємства (п. 3 розд. I НП(С)БО 1). Водночас діє умова: керівництво підприємства може визначити (виходячи з потреб користувачів такої інформації) кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності, лише якщо ці критерії не встановлено П(С)БО та іншими нормативно-правовими актами. Про це йдеться в п. 2.20 Методрекомендацій № 635 та в листі Мінфіну від 27.08.13 р. № 31-08410-07-10/25152.

Тобто

Встановити самостійно критерії суттєвості окремих госпоперацій і об’єктів обліку з урахуванням особливостей своєї діяльності підприємство має право, якщо вони не закріплені жодними бухгалтерськими нормативними актами.

Коли слід застосовувати суттєвість

П(С)БО та інші регуляторні документи з бухобліку передбачають ситуації, коли слід застосовувати підхід суттєвості облікової інформації:

Таблиця 1. Вимоги застосування критерію суттєвості в окремих П(С)БО

Нормативно- правовий акт	Випадки застосування суттєвості
1	2
НП(С)БО 1	Передбачено розкривати у фінзвітності лише суттєву інформацію, а також можливість додавати статті (зі збереженням їх назви та коду рядка) із переліку в додатку 3 до НП(С)БО 1, якщо стаття є суттєвою та її оцінка може бути достовірно визначена (п. 3 розд. І, п. 4 розд. II)
П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»	У примітках до фінансових звітів підприємство зобов’язане розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво впливатимуть на майбутні періоди (п. 21)
П(С)БО 7 «Основні засоби»	Підприємство може встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Тобто критерій розмежування ґрунтується на суттєвості вартості відповідних необоротних активів. Якщо з позиції підприємства необоротні активи є несуттєвими за вартістю, їх відносять до малоцінних та амортизують за спеціальними методами: 50 %/50 % або 100 % (пп. 5.2)
П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»	У примітках до фінзвітності наводять (пп. 37.7): – склад нематеріальних активів, інформація про які є суттєвою; – їх балансову вартість; – строк корисного використання, що залишився
П(С)БО 26 «Виплати працівникам»	Визнання скорочення програм зі встановленою виплатою як дії підприємства, що призводить до суттєвого скорочення кількості працівників, охоплених програмою. Розкриття у примітках до фінзвітності стосовно кожної програми з визначеною виплатою інформації про інші суттєві актуарні припущення (п. 3, пп. 33.9.5)
П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»	Про зменшення/відновлення корисності активів можуть свідчити, зокрема, такі ознаки (п. 6, 17): – суттєве зменшення/збільшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду; – суттєві негативні/позитивні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду; – збільшення/зменшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво зменшити/збільшити суму очікуваного відшкодування активу; – суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно/позитивно вплинуть на діяльність підприємства
	Суму очікуваного відшкодування активу неможливо визначити, якщо теперішня вартість майбутніх грошових надходжень від цього активу суттєво відрізняється від чистої вартості його реалізації та якщо актив самостійно не генерує надходження грошових коштів від його використання (п. 20)
	У примітках до фінзвітності розкривають інформацію про визнані втрати від зменшення корисності або вигоди від відновлення корисності окремого активу або групи активів, яка генерує грошові потоки, якщо вони є суттєвими (п. 28)
П(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами»	Підприємство самостійно визначає ступінь деталізації географічних регіонів виходячи з необхідності розкриття суттєвої інформації (пп. 7.2)
П(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами»	Сегмент, який не відповідає зазначеним у п. 9 П(С)БО 29 критеріям, може бути визнаний звітним сегментом, якщо цей сегмент має важливе значення для підприємства загалом (забезпечує діяльність інших сегментів тощо) та інформація про нього є суттєвою (п. 11)
П(С)БО 30 «Біологічні активи»	У примітках до фінзвітності наводять інформацію про методи та суттєві припущення, що застосовані при визначенні справедливої вартості кожної групи сільгосппродукції та кожної групи БА (пп. 26.3)
П(С)БО 31 «Фінансові витрати»	Кваліфікаційний актив – актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення (п. 3). Суттєвим Мінфін пропонує вважати час, який становить більш як 3 місяці (див. п. 1.6 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.10 р. № 1300; листи Мінфіну від 01.06.06 р. № 31-34000-10-5/11601 і від 16.02.11 р. № 31-34020-07-16/4220)
П(С)БО 31 «Фінансові витрати»	Капіталізація фінансових витрат призупиняється на період, в якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу (п. 11)
П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»	У примітках до фінзвітності розкривають методи та суттєві припущення, що застосовані при визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості (пп. 35.1)
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561)	Кожна частина об’єкта основних засобів (далі – ОЗ), вартість якої є суттєвою стосовно первісної та/або балансової вартості об’єкта, може амортизуватися окремо. З цією метою розподіляють первісно визнану суму щодо об’єкта ОЗ на його суттєві частини (п. 23)
	Строк корисного використання та метод амортизації суттєвої частини об’єкта ОЗ може бути таким самим, як строк корисної експлуатації та метод амортизації іншої суттєвої частини цього самого об’єкта (п. 24)
	Рішення про характер і ознаки виконаних робіт з поліпшення об’єкта ОЗ приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості витрат (п. 29)
П(С)БО 7 (п. 16), Методрекомендацій № 635 (пп. 2.7.1)	Підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. Переоцінка ОЗ тієї групи, об’єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості
П(С)БО 8 (п. 20), Методрекомендацій № 635 (пп. 2.7.2)	Переоцінка нематеріальних активів тієї групи, об’єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості

З наведеного переліку випадків, в яких застосовують концепцію суттєвості, випливає: суттєвість – не завжди кількісний показник, а часто й якісний (це також прямо обумовлено пп. 2.20 Методрекомендацій № 635 і п. 2 Листа № 04230).

Якісні характеристики властиві подіям господарської діяльності підприємства і, безумовно, мають дуже важливе значення для користувачів фінзвітності через свою нетиповість. Та й із погляду вимог НП(С)БО 1 «суттєвість» є саме якісною, а не кількісною характеристикою фінзвітності. Це означає, що до фінзвітності слід включати відомості про будь-яку госпоперацію або іншу подію господарського життя за умови, що така інформація є суттєвою з позиції певного користувача (або групи користувачів) звітності незалежно від кількісної (вартісної) оцінки відповідного показника звітності.

Прикладом якісних характеристик є:

недостатній чи невідповідний опис облікової політики, коли є ймовірність того, що користувач фінзвітів буде введений в оману таким описом;
ненадання інформації про порушення нормативних вимог, коли є ймовірність того, що подальше застосування нормативних обмежень суттєво знизить операційні можливості;
неповне подання чи розкриття інформації тощо.

Наприклад, у структурі торговельної дебіторської заборгованості частка заборгованості одного покупця становить 80 %. Це означає, що в разі його неплатоспроможності може значно погіршитися фінансова стабільність підприємства. Тому цей факт має бути обов’язково розкритий у Примітках до річної фінзвітності. Якщо це не буде зроблено, то користувач може зробити неправильний висновок щодо реальної платоспроможності підприємства.

Як визначити рівень суттєвості

Кількісні та якісні критерії суттєвості інформації пропонують лише Методрекомендації № 635 та Лист № 04230. Однак жоден із цих документів за своєю правовою природою не є нормативно-правовим актом та не встановлює правових норм – вони мають лише рекомендаційний, роз’яснювальний та інформаційний характер.

Зауважимо, що Лист № 04230 та Методрекомендації № 635 пропонують дещо відмінні кількісні пороги суттєвості для одних і тих самих об’єктів обліку. Тому рівень суттєвості інформації визначається керівництвом підприємства. Прийняті рішення доцільно закріпити в наказі про облікову політику (див. табл. 2).

Таблиця 2. Рекомендовані Мінфіном пороги суттєвості

Об’єкт бухобліку	Лист № 04230		Методрекомендації № 635	Приклад формулювання в наказі про облікову політику (згідно з Методрекомендаціями № 635)
Об’єкт бухобліку	підприємства	неприбуткові організації	Методрекомендації № 635
1	2	3	4	5
Для господарських операцій
Активи, зобов’язання, власний капітал	5 % від вартісної величини всіх активів (зобов’язань, капіталу)		До 3 % від вартісної величини всіх активів (зобов’язань, капіталу)	Під час розкриття аналітичної інформації у фінансовій звітності окремо слід розкривати інформацію про зміну майна, якщо його вартість перевищує 2 % балансової вартості необоротних активів
Переоцінка або зменшення корисності необоротних активів	1 % чистого прибутку (збитку) або 10 % відхилення залишкової вартості об’єктів обліку від їх справедливої вартості	0,5 % від суми надходжень на провадження статутної діяльності	До 10 % відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості	Проводити переоцінку балансової вартості необоротного активу в разі відхилення залишкової вартості від справедливої більш як на 10 %
Доходи і витрати	2 % чистого прибутку (збитку)	0,5 % від суми надходжень на провадження статутної діяльності	До 2 %, якщо базою обрано чистий прибуток (збиток), або до 0,2 %, коли базою обрано суму доходів чи суму витрат	У звітності про фінансові результати окремо слід розкривати інформацію про статті доходів (витрат), якщо їх значення перевищує 2 % чистого прибутку підприємства за звітний період
Строк фінансової оренди	75 % строку корисного використання об’єкта оренди		–	–
Інформація про сегменти	10 %: – від чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); – або фінрезультатів сегментів; – чи активів усіх сегментів підприємства		До 10 %: – від чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); – або фінансових результатів сегментів; – чи активів усіх сегментів підприємства	Розкривати інформацію про доходи і витрати звітного сегмента в разі, якщо доходи від реалізації продукції за зазначеним сегментом перевищують 10 % доходу від реалізації продукції загалом по підприємству
Інші госпоперації та об’єкти обліку (наприклад, про кількість укладених правочинів або про стан дебіторської заборгованості)	1–10 % з урахуванням обсягів діяльності підприємства		Зазвичай не більше 5 % обраної бази (наприклад, загальна сума дебіторської заборгованості)	Розкриваючи аналітичну інформацію про стан дебіторської заборгованості, слід показувати суму такої заборгованості за кожним дебітором, якщо сума його боргу перевищує 5 % загальної суми заборгованості
Для статей фінансової звітності
Баланс (Звіт про фінансовий стан)	–		До 5 % підсумку балансу або до 15 % вибраної бази (класу активів, власного капіталу, зобов'язань)	Установити критерій суттєвості для відображення інформації в окремій статті балансу на рівні 3 % підсумку балансу
Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)			До 5 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або до 25 % фінрезультату від операційної діяльності	Розкривати інформацію про доходи і витрати в окремих статтях, якщо операції становлять 2 % чистого доходу від реалізації продукції
Звіт про рух коштів			До 5 % суми чистого руху коштів від операційної діяльності	Розкривати окремо інформацію про рух коштів, пов'язаних із погашенням іншої кредиторської заборгованості, якщо суми оплат перевищують 5 % суми чистого руху коштів від операційної діяльності
Звіт про власний капітал			До 5 % розміру власного капіталу підприємства	Розкривати інформацію про операції, що привели до зміни додаткового капіталу, у звіті про власний капітал окремо, якщо їх сума становить більш як 5 % власного капіталу

Завважимо, що госпоперації або майно самі по собі не можуть бути неістотними. Наприклад, канцелярське приладдя з невеликою вартістю можна тут же віднести на витрати або обліковувати як окремий об’єкт бухобліку – малоцінний швидкозношуваний предмет. Проте навіть малоцінку не можна зовсім не відображати в обліку. За невеликої вартості та невеликої кількості канцтовари варто відразу списувати на витрати підприємства. Отже, незначні порівняно із загальною вартістю майна суми не включаються до балансу. Інформація про канцтовари в такому разі визнається несуттєвою, тобто розкривати її у звітності окремо для користувачів недоцільно. Одночасно на підприємстві слід організувати оперативний облік використання зазначених цінностей для забезпечення важливої функції обліку – збереження майна, що само по собі є істотним для керівництва та власників.

Які граничні значення рівня суттєвості?

Під час розроблення облікової політики складачі П(С)БО-звітності мають виходити з потреб користувачів такої інформації та керуватися наведеними в табл. 2 межами (порогами) суттєвості. Наявність двох документів рекомендаційного характеру породжує запитання: яким із них керуватися? А керуватися потрібно професійним судженням, однак бажано не перевищувати максимальну (верхню) межу рекомендованих порогів суттєвості.

Установлюючи пороги суттєвості, треба прагнути забезпечити надання користувачам через фінзвітність усієї інформації з достатньою деталізацією про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних вплинути на їхні рішення, що приймаються на підставі такої інформації.

Радимо дотримувати такий алгоритм, якщо встановлюється:

менший рівень (наприклад, для балансу – 3 %, а не 5 %) – такі дії не потребують додаткових пояснень;
вищий рівень (наприклад, для балансу – 10 %, а не 5 %) – рекомендуємо додатково обґрунтувати, що саме такі показники не вплинуть негативно на рішення користувача звітності.

Висновки

Критерій суттєвості допомагає визначити рівень відкритості інформації про майно та господарські операції підприємства. Слід пам’ятати, що самі операції не можуть бути неістотними, але інформація про них може визнаватися неістотною для детального розкриття у звітності.

Визначення суттєвості – важливий інструмент регулювання не лише повноти розкриття інформації у звітності, але й розподілу витрат між періодами. Наприклад, у разі визначення: вартісного критерію для визнання малоцінних необоротних матеріальних активів й амортизації їх за спеціальними методами – 50 % х 50 % чи 100 %; критерію суттєвості для компонентів ОЗ з метою їх окремої амортизації; розміру відхилення залишкової вартості ОЗ, інших необоротних активів, довгострокових біологічних активів від справедливої з метою проведення їх переоцінки.

Таблиця 1. Вимоги застосування критерію суттєвості.doc

Завантажити

Таблиця 2. Рекомендовані Мінфіном пороги суттєвості.doc