Учетная политика: критерии существенности

05.11.2019 7415 0 8

Из этой статьи вы узнаете: как установить и применять уровень существенности, что под ним следует понимать и как влияет этот уровень в целом на систему учета и на финансовый результат, представленный в финотчетности.

Что можно сделать на практике: учесть все присущие предприятию критерии существенности в учетной политике.

Что такое существенность

Хотя в национальных стандартах по бухучету это понятие и фигурирует, но в учетной практике оно применяется недостаточно осознанно. Часто его связывают с предельным уровнем ошибки в финансовой отчетности. Такое узкое понимание еще больше усиливает трудное приспособление концепции существенности к национальной учетной практике.

Между тем количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финансовой отчетности являются одним из элементов учетной политики (п. 2.1 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635, далее – Методрекомендации № 635). То есть в документе об учетной политике или должен быть отдельный раздел относительно существенности, или же критерий существенности нужно предусмотреть в соответствующих разделах относительно активов и обязательств, как это требуют П(С)БУ (детальнее – см. табл. 1).

Одной из причин узкого осмысления критерия существенности в учетной практике, по нашему мнению, является недостаточное нормативно-правовое обеспечение, а точнее – фрагментарность упоминаний в регуляторных актах по бухучету.

Основными ориентирами для понимания сути существенности учетной информации в частности и концепции существенности в целом являются:

Методрекомендации № 635;
НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»;
письмо Минфина от 29.07.03 г. № 04230-04108 «О существенности в бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Письмо № 04230).

Сам термин «существенность» с учетного аспекта нормативно не определен. Единственный (да и то не нормативный) и уже устаревший, но формально не отозванный документ, который содержит его трактовку, – Письмо № 04230. По нему под существенностью имеют в виду характеристики учетной информации, которые определяют ее способность влиять на решения пользователей финотчетности. Этим же письмом вводят термин «порог существенности», под которым понимают абсолютную или относительную величину, являющуюся количественным признаком существенности учетной информации, то есть количественной оценкой такого порога.

Более правильный термин – «существенная информация». Его толкование раскрывает п. 3 разд. I НП(С)БУ 1. Существенной оно считает информацию, отсутствие которой в финотчетности может повлиять на принятие решений пользователями такой отчетности. Вместе с тем НП(С)БУ 1 (как и его предшественник – П(С)БУ 1) не указывает, выбором каких критериев информации определяется существенность показателей, которые раскрываются в финотчетности.

Вполне очевидно, что существенность показывает порог или точку отсчета, которую должна иметь информация для того, чтобы быть полезной потенциальным пользователям.

Согласно концепции существенности учетной информации каждую статью, которая соответствует количественным критериям и качественным признакам существенности, нужно приводить в финансовой отчетности отдельно. Информация по статьям, которые не соответствуют критериям и признакам существенности, отражается в статьях, предназначенных для раскрытия других составляющих классификационной группы активов, обязательств, доходов и расходов, других показателей финотчетности (п. 4 разд. ІІ НП(С)БУ 1, пп. 2.20.3 Методрекомендаций № 635).

Обратите внимание: статья, которая может быть признана не существенной для отдельного ее представления в финансовом отчете, может быть достаточно существенной для ее отдельного раскрытия в примечаниях к финотчетности (пп. 2.20.3 Методрекомендаций № 635).

Существенность информации определяется соответствующими П(С)БУ и руководством предприятия (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1). Вместе с тем действует условие: руководство предприятия может определить (исходя из потребностей пользователей такой информации) количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финансовой отчетности, только если эти критерии не установлены П(С)БУ и другими нормативно-правовыми актами. Об этом речь идет в п. 2.20 Методрекомендаций № 635 и в письме Минфина от 27.08.13 г. № 31-08410-07-10/25152.

То есть

Установить самостоятельно критерии существенности отдельных хозопераций и объектов учета с учетом особенностей своей деятельности предприятие имеет право, если они не закреплены никакими бухгалтерскими нормативными актами.

Когда нужно применять существенность

П(С)БУ и другие регуляторные документы по бухучету предусматривают ситуации, когда нужно применять подход существенности учетной информации:

Таблица 1. Требования применения критерия существенности в отдельных П(С)БУ

Нормативно- правовой акт	Случаи применения существенности
1	2
НП(С)БУ 1	Предусмотрено раскрывать в финотчетности только существенную информацию, а также возможность прибавлять статьи (с сохранением их названия и кода строки) из перечня в приложении 3 к НП(С)БУ 1, если статья является существенной и ее оценка может быть достоверно определена (п. 3 разд. І, п. 4 разд. II)
П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»	В примечаниях к финансовым отчетам предприятие обязано раскрывать содержание и сумму изменений в учетных оценках, которые имеют существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенно будут влиять на будущие периоды (п. 21)
П(С)БУ 7 «Основные средства»	Предприятие может устанавливать стоимостные признаки предметов, которые входят в состав малоценных необоротных материальных активов. То есть критерий разграничения основывается на существенности стоимости соответствующих необоротных активов. Если с позиции предприятия необоротные активы являются несущественными по стоимости, их относят к малоценным и амортизируют по специальным методам: 50 % / 50 % или 100 % (пп. 5.2)
П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»	В примечаниях к финотчетности приводят (пп. 37.7): – состав нематериальных активов, информация о которых является существенной; – их балансовую стоимость; – оставшийся срок полезного использования
П(С)БУ 26 «Выплаты работникам»	Признание сокращения программ с установленной выплатой как действия предприятия, которое приводит к существенному сокращению количества работников, охваченных программой. Раскрытие в примечаниях к финотчетности относительно каждой программы с определенной выплатой информации о других существенных актуарных предположениях (п. 3, пп. 33.9.5)
П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов»	Об уменьшении/восстановлении полезности активов могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки (п. 6, 17): – существенное уменьшение/увеличение рыночной стоимости актива на протяжении отчетного периода; – существенные негативные/позитивные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода; – увеличение/уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, что может повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить/увеличить сумму ожидаемого возмещения актива; – существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые отрицательно/положительно повлияют на деятельность предприятия
	Сумму ожидаемого возмещения актива невозможно определить, если настоящая стоимость будущих денежных поступлений от этого актива существенно отличается от чистой стоимости его реализации и если актив самостоятельно не генерирует поступления денежных средств от его использования (п. 20)
	В примечаниях к финотчетности раскрывают информацию о признанных потерях от уменьшения полезности или выгоды от восстановления полезности отдельного актива или группы активов, которая генерирует денежные потоки, если они являются существенными (п. 28)
П(С)БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам»	Предприятие самостоятельно определяет степень детализации географических регионов исходя из необходимости раскрытия существенной информации (пп. 7.2)
П(С)БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам»	Сегмент, который не соответствует указанным в п. 9 П(С)БУ 29 критериям, может быть признан отчетным сегментом, если этот сегмент имеет важное значение для предприятия в целом (обеспечивает деятельность других сегментов и т. п.) и информация о нем является существенной (п. 11)
П(С)БУ 30 «Биологические активы»	В примечаниях к финотчетности приводят информацию о методах и существенных предположениях, которые применены при определении справедливой стоимости каждой группы сельхозпродукции и каждой группы БА (пп. 26.3)
П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»	Квалификационный актив – актив, который обязательно требует существенного времени для его создания (п. 3). Существенным Минфин предлагает считать время, которое составляет более чем 3 месяца (см. п. 1.6 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 01.11.10 г. № 1300; письма Минфина от 01.06.06 г. № 31-34000-10-5/11601 и от 16.02.11 г. № 31-34020-07-16/4220)
П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»	Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное время остановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива (п. 11)
П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»	В примечаниях к финотчетности раскрывают методы и существенные предположения, которые применены при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (пп. 35.1)
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методрекомендации № 561)	Каждая часть объекта основных средств (далее – ОС), стоимость которой является существенной относительно первоначальной и/или балансовой стоимости объекта, может амортизироваться отдельно. С этой целью распределяют первоначально признанную сумму относительно объекта ОС на его существенные части (п. 23)
	Срок полезного использования и метод амортизации существенной части объекта ОС может быть таким же, как срок полезной эксплуатации и метод амортизации другой существенной части этого самого объекта (п. 24)
	Решение о характере и признаках выполненных работ по улучшению объекта ОС принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности расходов (п. 29)
П(С)БУ 7 (п. 16), Методрекомендации № 635 (пп. 2.7.1)	Предприятие может переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса. Переоценка ОС той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости
П(С)БУ 8 (п. 20), Методрекомендации № 635 (пп. 2.7.2)	Переоценка нематериальных активов той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости

Из приведенного перечня случаев, в которых применяют концепцию существенности, следует: существенность – не всегда количественный показатель, а часто и качественный (это также прямо обусловлено пп. 2.20 Методрекомендаций № 635 и п. 2 Письма № 04230).

Качественные характеристики присущи событиям хозяйственной деятельности предприятия и, безусловно, имеют очень важное значение для пользователей финотчетности из-за своей нетипичности. Да и с точки зрения требований НП(С)БУ 1, «существенность» является именно качественной, а не количественной характеристикой финотчетности. Это означает, что в финотчетность нужно включать сведения о любой хозоперации или другом событии хозяйственной жизни, при условии, что такая информация является существенной с позиции определенного пользователя (или группы пользователей) отчетности независимо от количественной (стоимостной) оценки соответствующего показателя отчетности.

Примером качественных характеристик являются:

недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, когда есть вероятность того, что пользователь финотчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
непредоставление информации о нарушении нормативных требований, когда есть вероятность того, что дальнейшее применение нормативных ограничений существенно снизит операционные возможности;
неполное представление или раскрытие информации и т. п.

Например, в структуре торговой дебиторской задолженности доля задолженности одного покупателя составляет 80 %. Это означает, что в случае его неплатежеспособности может значительно ухудшиться финансовая стабильность предприятия. Поэтому этот факт должен быть обязательно раскрыт в Примечаниях к годовой финотчетности. Если это не будет сделано, то пользователь может сделать неправильный вывод относительно реальной платежеспособности предприятия.

Как определить уровень существенности

Количественные и качественные критерии существенности информации предлагают лишь Методрекомендации № 635 и Письмо № 04230. Однако ни один из этих документов по своей правовой природе не является нормативно-правовым актом и не устанавливает правовых норм – они имеют лишь рекомендательный, разъяснительный и информационный характер.

Заметим, что Письмо № 04230 и Методрекомендации № 635 предлагают несколько отличные количественные пороги существенности для одних и тех же объектов учета. Поэтому уровень существенности информации определяется руководством предприятия. Принятые решения целесообразно закрепить в приказе об учетной политике (см. табл. 2).

Таблица 2. Рекомендованные Минфином пороги существенности

Объект бухучета	Письмо № 04230		Методрекомендации № 635	Пример формулировки в приказе об учетной политике (согласно Методрекомендациям № 635)
Объект бухучета	предприятия	неприбыльные организации	Методрекомендации № 635
1	2	3	4	5
Для хозяйственных операций
Активы, обязательства, собственный капитал	5 % от стоимостной величины всех активов (обязательств, капитала)		До 3 % от стоимостной величины всех активов (обязательств, капитала)	Во время раскрытия аналитической информации в финансовой отчетности отдельно нужно раскрывать информацию об изменении имущества, если его стоимость превышает 2 % балансовой стоимости необоротных активов
Переоценка или уменьшение полезности необоротных активов	1 % чистой прибыли (убытка) или 10 % отклонения остаточной стоимости объектов учета от их справедливой стоимости	0,5 % от суммы поступлений на осуществление уставной деятельности	До 10 % отклонения остаточной стоимости необоротных активов от их справедливой стоимости	Проводить переоценку балансовой стоимости необоротного актива в случае отклонения остаточной стоимости от справедливой более чем на 10 %
Доходы и расходы	2 % чистой прибыли (убытка)	0,5 % от суммы поступлений на осуществление уставной деятельности	До 2 %, если базой избрана чистая прибыль (убыток), или до 0,2 %, когда базой избрана сумма доходов или сумма расходов	В отчетности о финансовых результатах отдельно нужно раскрывать информацию о статьях доходов (расходов), если их значение превышает 2 % чистой прибыли предприятия за отчетный период
Срок финансовой аренды	75 % срока полезного использования объекта аренды		–	–
Информация о сегментах	10 %: – от чистого дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг); – или финрезультатов сегментов; – или активов всех сегментов предприятия		До 10 %: – от чистого дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг); – или финансовых результатов сегментов; – или активов всех сегментов предприятия	Раскрывать информацию о доходах и расходах отчетного сегмента в случае, если доходы от реализации продукции по указанному сегменту превышают 10 % дохода от реализации продукции в целом по предприятию
Прочие хозоперации и объекты учета (например, о количестве заключенных сделок или о состоянии дебиторской задолженности)	1–10 % с учетом объемов деятельности предприятия		Обычно не более 5 % выбранной базы (например, общая сумма дебиторской задолженности)	Раскрывая аналитическую информацию о состоянии дебиторской задолженности, нужно показывать сумму такой задолженности по каждому дебитору, если сумма его долга превышает 5 % общей суммы задолженности
Для статей финансовой отчетности
Баланс (Отчет о финансовом состоянии)	–		До 5 % итога баланса или до 15 % выбранной базы (класса активов, собственного капитала, обязательств)	Установить критерий существенности для отражения информации в отдельной статье баланса на уровне 3 % итога баланса
Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)			До 5 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или до 25 % финрезультата от операционной деятельности	Раскрывать информацию о доходах и расходах в отдельных статьях, если операции составляют 2 % чистого дохода от реализации продукции
Отчет о движении средств			До 5 % суммы чистого движения средств от операционной деятельности	Раскрывать отдельно информацию о движении средств, связанных с погашением другой кредиторской задолженности, если суммы оплат превышают 5 % суммы чистого движения средств от операционной деятельности
Отчет о собственном капитале			До 5 % размера собственного капитала предприятия	Раскрывать информацию об операциях, которые привели к изменению дополнительного капитала, в отчете о собственном капитале отдельно, если их сумма составляет более чем 5 % собственного капитала

Заметим, что хозоперации или имущество сами по себе не могут быть несущественными. Например, канцелярские принадлежности с небольшой стоимостью можно здесь же отнести на расходы или учитывать как отдельный объект бухучета – малоценный быстроизнашивающийся предмет. Однако даже малоценку нельзя совсем не отражать в учете. При небольшой стоимости и небольшом количестве канцтовары следует сразу списывать на расходы предприятия. Итак, незначительные в сравнении с общей стоимостью имущества суммы не включаются в баланс. Информация о канцтоварах в таком случае признается несущественной, то есть раскрывать ее в отчетности отдельно для пользователей нецелесообразно. Одновременно на предприятии нужно организовать оперативный учет использования указанных ценностей для обеспечения важной функции учета – сохранение имущества, которое само по себе является существенным для руководства и владельцев.

Каковы предельные значения уровня существенности?

Во время разработки учетной политики составители П(С)БУ-отчетности должны исходить из потребностей пользователей такой информации и руководствоваться приведенными в табл. 2 пределами (порогами) существенности. Наличие двух документов рекомендательного характера порождает вопрос: каким из них руководствоваться? А руководствоваться нужно профессиональным суждением, однако желательно не превышать максимальную (верхнюю) границу рекомендованных порогов существенности.

Устанавливая пороги существенности, надо стремиться обеспечить предоставление пользователям через финотчетность всей информации с достаточной детализацией о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на их решения, которые принимаются на основании такой информации.

Советуем придерживаться следующего алгоритма, если устанавливается:

меньший уровень (например, для баланса – 3 %, а не 5 %) – такие действия не нуждаются в дополнительных объяснениях;
высший уровень (например, для баланса – 10 %, а не 5 %) – рекомендуем дополнительно обосновать, что именно такие показатели не повлияют отрицательно на решение пользователя отчетности.

Выводы

Критерий существенности помогает определить уровень открытости информации об имуществе и хозяйственных операциях предприятия. Нужно помнить, что сами операции не могут быть несущественными, но информация о них может признаваться несущественной для детального раскрытия в отчетности.

Определение существенности – важный инструмент регулирования не только полноты раскрытия информации в отчетности, но и распределения расходов между периодами. Например, в случае определения: стоимостного критерия для признания малоценных необоротных материальных активов и амортизации их по специальным методам – 50 % х 50 % или 100 %; критерия существенности для компонентов ОС с целью их отдельной амортизации; размера отклонения остаточной стоимости ОС, прочих необоротных активов, долгосрочных биологических активов от справедливой с целью проведения их переоценки.

Таблица 1. Требования применения критерия существенности.doc

Скачать

Таблица 2. Рекомендованные Минфином пороги существенности.doc