Нові вимоги до складання первинних документів: аналіз змін

Законом від 03.11.16 р. № 1724-VIII (далі – Закон № 1724, почав діяти з 03.01.16 р.) з метою усунення адміністративних бар’єрів для експорту послуг унесено зміни до деяких законів, у тому числі й до Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі – Закон № 996). Зміни торкнулися статусу первинних документів та окремих їх обов’язкових реквізитів (ст. 9 Закону № 996).

Мета внесення змін – надати статус первинного документа рахунку (інвойсу). Нагадаємо, що проб-
лему з первинними документами під час експорту послуг визнано вже давно (див. лист НБУ від 07.07.15 р. № 22-01012/46746). Проте зазначимо, що Закон № 996 поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухоблік і подавати фінансову звітність згідно із законодавством. А тому зміни, унесені до цього Закону, стосуються будь-яких госпоперацій (а не лише експорту).

Тож проаналізуємо, у чому полягають нововведення.

1. Первинний документ не підтверджує факту здійснення господарської операції? З визначення терміна «первинний документ» вилучили важливі уточнення про те, що він підтверджує здійснення господарської операції:

Але фактично це зовсім не означає, що первинні документи відтепер не підтверджуватимуть господарської діяльності. Адже вони є підставою для бухобліку (ч. 1 ст. 9 Закону № 996). І, як зазначає ВАСУ у своєму листі від 02.06.11 р. № 742/11/13-11 (далі – Лист № 742): «Будь-які документи (у т. ч. договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством». Тобто тепер первинним можна назвати документ, який містить:

інформацію про дію або подію, яка викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (критерії оцінки факту реального здійснення госпоперації викладено в Листі № 742);

обов’язкові реквізити, наведені в п. 2 ст. 9 Закону № 996.

Це, у свою чергу, розширює коло документів, «первинність» яких раніше була під сумнівом, зокрема інвойсу. На думку законотворців (див. Пояснювальну записку до законопроекту від 21.04.16 р. № 4496, на основі якого було прийнято коментований Закон № 1724), оплата інвойсу, що містить усі необхідні реквізити, фактично означає прийняття наданих послуг, підтверджує згоду контрагента-нерезидента із ціною та іншими умовами договору. Таким чином, експортери послуг отримали можливість швидко й легально укладати договори, а банки можуть ідентифікувати валютну виручку як отриману від експорту послуг.

2. Із Закону № 996 вилучили посилання на строк складання первинних документів. Зокрема, раніше ч. 1 ст. 9 Закону № 996 містила фразу: «Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення». Тепер її немає.

Однак слід зазначити, що дата складання первинного документа не тотожна даті здійснення господарської операції. Істотно, аби не було порушено принцип відповідності доходів і витрат у бухобліку. Зокрема, Мінфін у своєму листі від 22.04.16 р. № 31-11410-06-5/11705 «Щодо особливостей відображення в бухгалтерському обліку витрат» зазначає таке: «витрати, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, визнаються в періоді отримання доходу, для отримання якого вони здійснені, або їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо прямо пов’язати з доходом. При цьому достатнім до моменту отримання первинних документів від контрагента є застосування первинних документів, створених підприємством самостійно в довільній формі із дотриманням вимог Закону щодо обов’язкових реквізитів первинного документа».

Тобто під час складання первинки обов’язково слід дотримуватися правил відображення доходів
і витрат, закріплених П(С)БО 15 «Дохід» та П(С)БО 16 «Витрати».

3. Місце складання – більше не обов’язковий реквізит первинного документа. Відтепер не важливо, де саме складено документ (що особливо актуально в разі, коли сторони договору обмінюються документами в електронній формі).

Це хороша новина і з іншої причини: на сьогодні саме місце складання первинного документа найчастіше слугує каменем спотикання під час податкових перевірок. Зокрема, фіскали намагаються встановити, чи міг перебувати підписант документа в місці його складання на зазначену в документі дату. І якщо (на їхню думку) не міг, то це наводить на підозру про нереальність господарської операції (див. пп. 5 пп. 3.1.3 Методичних рекомендацій з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій – додаток до листа ДФС від 16.05.16 р. № 16872/7/99-99-14-02-02-17).

4. Як можна підписувати первинний документ. Згідно із Законом № 1724 з обов'язкових реквізитів вилучено «аналог власноручного підпису», а саме:

На сьогодні законодавством не передбачено, що слід розуміти під «іншими даними, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції». Цікаво, чи вплине це на можливість підписання первинних документів за допомогою факсиміле? Принаймні, зараз компетентні органи не виключають такої можливості. Свого часу на це звертали увагу Мінфін (лист від
27.02.12 р № 31-08410-07-29/4796) і ДФС (лист від 04.09.15 р. № 18936/5/99-99-10-03-02-15).

Водночас ч. 3 ст. 207 Цивільного кодексу передбачає можливість використання факсимільного підпису за умови, що така можливість прямо передбачена письмовою угодою між сторонами, та ця угода містить зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів.

Тому залишається чекати на нові роз’яснення контролюючих органів щодо цього питання.

Також підкориговано окремі норми Закону № 996:

первинні документи можна складати або в паперовій, або в електронній формі (п. 2 ст. 9). До електронної форми первинних документів застосовуються вимоги законодавства про електронні документи та електронний документообіг (п. 2 ст. 9). Такими документами є Закони від 22.05.03 р. № 851-IV, від 22.05.03 р. № 852-IV тощо. У них зазначено, що оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов’язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону № 851;

дані аналітичних рахунків повинні бути тотожними відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця (раніше було – на перше число кожного місяця) (п. 3 ст. 9).