Новые требования к составлению первичных документов: анализ изменений

Законом от 03.11.16 г. № 1724-VIII (далее – Закон № 1724, начал действовать с 03.01.16 г.) в целях устранения административных барьеров для экспорта услуг внесены изменения в некоторые законы, в том числе и в Закон от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее – Закон № 996). Изменения коснулись статуса
первичных документов и отдельных их обязательных реквизитов (ст. 9 Закона № 996).

Цель изменений – предоставить статус первичного документа счету (инвойсу). Напомним, что проблема с первичными документами при экспорте услуг признана уже давно (см. письмо НБУ от
07.07.15 г. № 22-01012/46746). Однако отметим, что Закон № 996 распространяется на все юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Украины, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности, которые обязаны вести бухучет и представлять финансовую отчетность со-
гласно законодательству. И поэтому изменения, внесенные в данный Закон, касаются любых хозопе-
раций (а не только экспорта).

Давайте же проанализируем, в чем заключаются нововведения.

1. Первичный документ не подтверждает факта совершения хозяйственной операции?

Из определения термина «первичный документ» убрали важные уточнения о том, что он подтверж-
дает совершение хозяйственной операции:

Но фактически это вовсе не значит, что первичные документы теперь не будут подтверждать хозяйственную деятельность. Ведь они служат основанием для бухучета (ч. 1 ст. 9 Закона № 996). И, как
отмечает ВАСУ в своем письме от 02.06.11 г. № 742/11/13-11 (далее – Письмо № 742): «Любые документы (в т. ч. договоры, накладные, счета и т. п.) имеют силу первичных документов только в случае
фактического совершения хозяйственной операции. Если же фактического совершения хозяйственной операции не было, соответствующие документы не могут считаться первичными документами для целей ведения налогового учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, которые предусмотрены действующим законодательством». То есть теперь первичным можно назвать документ, который содержит:

информацию о действии или событии, вызывающем изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (критерии оценки факта реального совершения хозоперации изложены в Письме № 742);

обязательные реквизиты, приведенные в п. 2 ст. 9 Закона № 996.

Это, в свою очередь, расширяет круг документов, «первичность» которых ранее была под сомнением, в частности инвойса. По мнению законодателей (см. Пояснительную записку к законопроекту от
21.04.16 г. № 4496, на основе которого был принят комментируемый Закон № 1724), оплата инвойса, содержащего все необходимые реквизиты, фактически означает прием предоставленных услуг, подтверждает согласие контрагента-нерезидента с ценой и другими условиями договора. Таким образом, экспортеры услуг получили возможность быстро и легально заключать договоры, а банки могут идентифицировать валютную выручку как полученную от экспорта услуг.

2. Из Закона № 996 убрали ссылку на срок составления первичных документов. В частности, ранее ч. 1 ст. 9 Закона № 996 содержала фразу: «Первичные документы должны быть составлены во
время совершения хозяйственной операции, а если это невозможно – непосредственно после ее
окончания». Теперь ее нет.

Однако следует отметить, что дата составления первичного документа не тождественна дате совершения хозяйственной операции. Важно, чтобы не был нарушен принцип соответствия доходов и расходов в бухучете. В частности, Минфин в своем письме от 22.04.16 г. № 31-11410-06-5/11705 «Об особен-
ностях отражения в бухгалтерском учете расходов» отмечает следующее: «расходы, по которым на
момент составления финансовой отчетности не получены первичные документы от контрагентов,
признаются в периоде получения дохода, для получения которого они понесены, или их фактического понесения, если расходы невозможно прямо связать с доходом. При этом до момента получения первичных документов от контрагента достаточно применения первичных документов, созданных предприятием самостоятельно в произвольной форме с соблюдением требований Закона, касающихся обязательных реквизитов первичного документа».

То есть при составлении первички обязательно нужно соблюдать правила отражения доходов и расходов, закрепленные в П(С)БУ 15 «Доход» и П(С)БУ 16 «Расходы».

3. Место составления – больше не обязательный реквизит первичного документа. Отныне не важно, где именно составлен документ (что особо актуально в случае, если стороны договора
обмениваются документами в электронной форме).

Это хорошая новость и по другой причине: сейчас именно место составления первичного документа чаще всего служит камнем преткновения при налоговых проверках. В частности, фискалы пытаются установить, мог ли находиться подписант документа в месте его составления на указанную в документе дату. И если (по их мнению) не мог, то это наводит на подозрение о нереальности хозяйственной операции (см. пп. 5 пп. 3.1.3 Методических рекомендаций по фиксации в актах проверок результатов отработки документально оформленных налогоплательщиками нереальных хозяйственных операций – приложение к письму ГФС от 16.05.16 г. № 16872/7/99-99-14-02-02-17).

4. Как можно подписывать первичный документ. Согласно Закону № 1724 из обязательных реквизитов исключен «аналог собственноручной подписи», а именно:

На сегодняшний день законодательством не предусмотрено, что следует понимать под «другими данными, позволяющими идентифицировать лицо, участвующее в совершении хозяйственной операции». Интересно, повлияет ли это на возможность подписания первичных документов с помощью факсимиле? По крайней мере сейчас компетентные органы не исключают такой возможности. В свое время на это обращали внимание Минфин (письмо от 27.02.12 г. № 31-08410-07-29/4796) и ГФС (письмо от
04.09.15 г. № 18936/5/99-99-10-03-02-15).

В то же время ч. 3 ст. 207 Гражданского кодекса предусматривает возможность использования факсимильной подписи при условии, что такая возможность прямо предусмотрена письменным соглашением между сторонами, и это соглашение содержит образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей.

Поэтому остается ждать новых разъяснений контролирующих органов по данному вопросу.

Также подкорректированы отдельные нормы Закона № 996:

первичные документы можно составлять или в бумажной, или в электронной форме (п. 2
ст. 9). К электронной форме первичных документов применяются требования законодательства
об электронных документах и электронном документообороте (п. 2 ст. 9). Такими документами
являются Законы от 22.05.03 г. № 851-IV, от 22.05.03 г. № 852-IV и т. п. В них сказано, что ориги-
налом электронного документа считается электронный экземпляр документа с обязательными
реквизитами, в том числе с электронной подписью автора или подписью, приравненной к собственноручной подписи в соответствии с Законом № 851;

данные аналитических счетов должны быть тождественны соответствующим счетам синтетического учета на конец последнего дня каждого месяца (ранее было – на первое число каждого
месяца) (п. 3 ст. 9).