Шість ідей, як із вигодою використовувати можливість взаємозаліку за вкладами до СК

Новий закон: коли та як треба вносити зміни до статуту ТОВ

У чому полягає проблема: учасник товариства не повністю вніс свій вклад до статутного капіталу (далі – СК), але при цьому надав товариству поворотну фінансову допомогу (далі – ПФД) або відвантажив продукцію (товари), виконав роботи, надав послуги, що не були оплачені. В обліку відображено взаємні зобов'язання сторін, часто на великі суми. Грошей на закриття операцій у сторін немає. Така ситуація на практиці часто призводить до негативних наслідків, перш за все з фінансової точки зору. При цьому проводити зарахування взаємних заборгованостей між учасником і товариством закон раніше не дозволяв.

Чим допоможе рішення: пропонуємо скористатися новою можливістю, яка з'явиться з 17.06.18 р., а саме провести взаємозалік вимог ТОВ до учасника (за внесками до СК) і учасника до ТОВ (за будь-якими операціями). Ми розглянули шість типових ситуацій, коли таке рішення дозволить уникнути вам фінансових втрат.

Що говорить закон про взаємозалік вимог між учасником і ТОВ

До 17.06.18 р. у Цивільному кодексі (далі – ЦК) була норма (ч. 2 ст. 144 ЦК), що забороняє вносити вклади до СК ТОВ шляхом взаємозаліку вимог учасника до товариства. Проте з 17.06.18 р. ст. 144 із ЦК буде виключена (підстава – пп. 2 п. 6 розділу VIII Закону від 06.02.18 р. № 2275-VIII, далі – Закон № 2275). Це означає, що із цієї дати вклад до СК можна буде вносити шляхом взаємозаліку зустрічних вимог між учасником і підприємством.

Зарахувати взаємні вимоги можна за дотримання трьох умов, а саме (ч. 1 ст. 601 ЦК):

• якщо ці вимоги є зустрічними (тобто у кожної зі сторін є одне або декілька зобов'язань перед другою стороною);
• однорідними (у постанові Верховного Суду України від 09.12.08 р., ЄДРСР, реєстр. № 2738757, сказано, що однорідність вимог виходитиме з їх матеріального змісту та юридичної природи. Тобто однорідними є вимоги сторін у відношенні одна до одної, які повинні бути виконані однаковим способом (у грошовій формі або у формі однорідних речей – наприклад, цукор). Така позиція підтверджується постановою ВГСУ від 04.04.17 р., ЄДРСР, реєстр. № 65855269);
• якщо настав строк їх виконання або строк їх виконання не встановлено чи визначено моментом пред'явлення вимоги.

Нижче ми розповімо, у яких ситуаціях доцільно провести взаємозалік вимог ТОВ до учасника (за вкладами до СК) і учасника до ТОВ.

Шість практичних ситуацій, коли взаємозалік вигідний

Ситуація 1
Учасник ТОВ – резидент (юридична або фізична особа) надав ПФД товариству (сторони уклали договір безпроцентної позики). Проте повернути борг після закінчення строку дії договору ТОВ не може: немає грошей. Виходить, у товариства є заборгованість перед учасником у сумі не поверненої ПФД. У свою чергу, учасник має заборгованість перед ТОВ: він не вніс свій вклад до СК.

Чим погана ситуація для ТОВ?

ПФД, не повернена протягом строку позовної давності, – це бухгалтерські доходи згідно з п. 5 П(С)БО 11 (списання на доходи відображається проведенням Дт 685 – Кт 717). А значить, і об'єкт обкладення податком на прибуток. У ТОВ – платника єдиного податку ще жорсткіші умови: єдинники, що не повернули ПФД протягом 12 місяців, повинні включити її суму до доходу для цілей обкладення єдиним податком (пп. 3 п. 292.11 Податкового кодексу, далі – ПК).

Що стосується не внесеного до встановленого строку вкладу до СК, то тут теж є негативні наслідки як для ТОВ, так і для учасника:

• вклад до СК повинен бути внесений протягом 6 місяців із дати держреєстрації ТОВ (або в інший строк, зазначений у статуті) (ч. 1 ст. 14 Закону № 2275). Після закінчення цього строку учасникові дається ще 30 днів додаткового строку для внесення вкладу (ч. 1 ст. 15 Закону № 2275). Ну а якщо учасник пропустить і цей додатковий строк, тоді ТОВ має скликати загальні збори учасників, на яких прийняти одне з таких рішень: про виключення з товариства учасника, який має заборгованість за вкладами; про зменшення СК на суму неоплаченої частки (частини частки) учасника; про перерозподіл неоплаченої частки (частини частки) між іншими учасниками або про ліквідацію товариства (ч. 2 ст. 15 Закону № 2275);
• недовнесення вкладів не дозволяє товариству збільшити СК (ч. 1 ст. 16 Закону № 2275);
• товариство не має права виплачувати дивіденди учасникові, який повністю або частково не вніс свій вклад (ч. 3 ст. 27 Закону № 2275).

Є вихід!

У цій ситуації з 17.06.18 р. можна зробити просту дію: підписати між повноважним представником ТОВ (директором) і учасником двосторонній документ (акт) про взаємозалік вкладу учасника до СК із сумою ПФД, наданою їм товариству (обидві вимоги грошові, так що взаємозалік цілком можливий).

Податкові наслідки такої операції для ТОВ – нульові. Адже в результаті взаємозаліку припиниться як вимога учасника про повернення ПФД, так і вимога до учасника про внесення вкладу до СК. При цьому обидві заборгованості вважатимуться погашеними.

Ситуація 2
Учасник ТОВ – резидент (юридична або фізична особа) відвантажив ТОВ продукцію, товари, виконав роботи або надав послуги. Проте у ТОВ немає коштів, щоб розрахуватися з учасником. У свою чергу, учасник має заборгованість перед ТОВ: він не вніс свій вклад до СК.

Чим погана ситуація для ТОВ?

Кредиторська заборгованість, не погашена протягом строку позовної давності, – це бухгалтерські доходи (її списання відображається проведенням Дт 631, 685 – Кт 717), а значить, і об'єкт обкладення податком на прибуток. У ТОВ – єдинників третьої групи, які є платниками ПДВ, кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув, – це теж доходи (п. 292.3 ПК).

Наслідки за невнесеним вкладом до СК теж не радують – вони будуть такі самі, як і в ситуації 1.

Є вихід!

Дії такі самі, як і в ситуації 1. Можна підписати акт про взаємозалік, після чого заборгованості вважатимуться погашеними.

Ситуація 3
У ТОВ є заборгованість перед учасником – резидентом (з повернення ПФД або з оплати товарів, робіт, послуг), проте учасник «чистий перед ТОВ»: він повністю вніс свій вклад до СК і заборгованостей перед ТОВ не має.

У цій ситуації завдання підприємства – позбутися заборгованості перед учасником, не відволікаючи оборотні кошти, і уникнути негативних податкових наслідків, про які ми згадували в ситуаціях 1–3.

Є вихід!

У цій ситуації ТОВ може збільшити СК за рахунок додаткових вкладів учасників (у порядку, викладеному у ст. 18 Закону № 2275). І в рішенні зазначити, що свою частку учасник-кредитор вносить грошима. Відповідно, у цього учасника з'являться зобов'язання перед підприємством із внесення своєї частки до СК. Після чого можна буде зарахувати додатковий внесок учасника до СК із сумою ПФД (або із сумою кредиторської заборгованості з оплати товарів, робіт або послуг) у тому порядку, який ми розглянули вище.

Також завважимо, що при збільшенні вкладу тільки одного з декількох учасників ТОВ розмір часток у СК і, відповідно, відсотка дивідендів і голосів на загальних зборах засновників – зміниться. На це теж потрібно зважити. Природно, і сам учасник повинен бути готовий до того, що з ним розплатяться, по суті, не «живими» грошима, а корпоративними правами. Докладніше про процедуру збільшення СК за рахунок додаткових вкладів учасників див. консультацію «Зміна розміру СК ТОВ по-новому».

Ситуація 4
Умови, як у ситуаціях 1–2. Проте позикодавець – резидент (або резидент – постачальник неоплачених товарів, робіт, послуг) не був учасником ТОВ на момент надання товариству ПФД (або постачання товарів, виконання робіт чи надання послуг).

Є вихід!

За аналогією із ситуацією 3 можна збільшити СК товариства за рахунок уведення позикодавця (постачальника) до числа учасників ТОВ – з розміром вкладу, що дорівнює сумі ПФД (сумі кредиторської заборгованості).

Природно, за таке рішення повинні проголосувати існуючі учасники ТОВ. Докладніше про процедуру збільшення СК за рахунок додаткових вкладів третіх осіб див. консультацію «Зміна розміру СК ТОВ по-новому». А далі треба діяти за вже описаною нами схемою.

Ситуація 5
Умови, як у ситуаціях 3, 4, але у ТОВ зменшується величина чистих активів (зазвичай таке відбувається через зростання збитків підприємства).

Чим погана ситуація для ТОВ?

У Законі № 2275 з'явилася нова вимога: якщо величина чистих активів знижується на 50 % і більше порівняно з їх величиною на кінець попереднього року, тоді протягом 60 днів із моменту зниження мають бути проведені збори учасників товариства для вживання заходів із вирішення цієї проблеми (до таких заходів, зокрема, належать зменшення розміру СК або ліквідація ТОВ) (ч. 3 ст. 31 Закону № 2275). Це правило діятиме із 17.06.18 р. Докладніше див. «Зміна розміру СК ТОВ по-новому».

Є вихід!

Як і в ситуаціях 3, 4 розмір СК ТОВ можна збільшити, а потім зарахувати заборгованість ТОВ за ПФД перед учасником із заборгованістю учасника перед ТОВ за вкладами до СК.

Чи допоможе збільшення СК за рахунок додаткових вкладів учасників збільшити чисті активи?

Так, допоможе. Нагадаємо, що чисті активи – це активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань, іншими словами – власний капітал підприємства (п. 4 П(С)БО 19, п. 3 розд. I НП(С)БО 1). Тому, збільшивши СК, підприємство зможе збільшити свій власний капітал і, відповідно, свої чисті активи. Бажано це зробити до того, як зниження розміру чистих активів досягне 50 %.

У цій ситуації ТОВ, збільшивши СК, уб'є відразу двох зайців – погасить заборгованість перед учасником і збільшить чисті активи. Але при цьому збільшення чистих активів відбудеться тільки тоді, коли додаткові вклади до СК будуть сплачені.

Ситуація 6
Підприємство отримало інвалютну безпроцентну позику (ПФД) від нерезидента. Курс НБУ з моменту отримання позики виріс, у товариства немає грошей, щоб купувати інвалюту і віддавати борг. При цьому нерезидент готовий замість повернення ПФД увійти до складу учасників ТОВ (або збільшити свою частку в ТОВ).

Чим погана ситуація для ТОВ?

Власне кажучи, за неповерненою ПФД для ТОВ будуть ті самі наслідки, що й у ситуації 1. Додатково завважимо, що доти, доки заборгованість за інвалютною позицією (ПФД) числитиметься в обліку ТОВ, за нею на кожну дату балансу потрібно буде нараховувати курсові різниці. А вони часто дуже сильно впливають на загальну величину доходів або витрат підприємства за поточний період.

Крім того, при списанні ПФД до складу доходів (після закінчення строку позовної давності) дохід доведеться визнати на суму заборгованості за ПФД, сформовану на момент її списання з урахуванням усіх нарахованих до цього курсових різниць.

Є вихід!

Як і в ситуаціях 3, 4, підприємству (ТОВ) можна збільшити СК і зарахувати заборгованість із ПФД перед нерезидентом із заборгованістю такого нерезидента за вкладами до СК. З моменту проведення взаємозаліку заборгованості вважатимуться погашеними, розрахунок курсових різниць припиниться.

Але тут виникає запитання: чи можливий у принципі взаємозалік вкладів нерезидента до СК із сумою ПФД?

Як зазначено в п. 2.2 Положення № 280, розрахунки за іноземними інвестиціями у грошовій формі (а вклад до СК – це іноземна інвестиція) повинні здійснюватися тільки в безготівковій формі через рахунки в уповноважених банках.

Але з приводу взаємозаліку інвалютної позики, отриманої від нерезидента, з додатковим вкладом такого нерезидента до СК вітчизняного ТОВ є нюанс. У разі проведення такого взаємозаліку позика може бути погашена достроково, про що прямо говорить абзац дев'ятий пп. 1 п. 6 Постанови № 410. Із цієї фрази випливає, що взаємозалік позик (ПФД) з додатковими вкладами нерезидентів до СК НБУ допускає. До речі, дострокове погашення позики має переваги – воно допоможе позбутися щоквартального нарахування курсових різниць на дату балансу.

Також завважимо, що заборона на взаємозалік у ЗЕД, установлена в п. 4 Постанови № 410, на взаємозалік позик (ПФД) із вкладами до СК не поширюється. Адже вона стосується тільки експортних операцій, а ні отримання/повернення позики (ПФД), ні внесення вкладу до СК експортними операціями не є.