Визначаємо базу оподаткування в загальному випадку

Акценти цієї статті:

• загальні правила визначення бази обкладення ПДВ;
• як визначити базу оподаткування для товарів (у т. ч. й імпортних) та послуг;
• як визначити звичайну ціну товарів (послуг).

База оподаткування: загальні правила

Правило 1. Для визначення бази оподаткування в загальному випадку слід керуватися п. 188.1 Податкового кодексу (далі – ПК).

Так, база оподаткування визначається виходячи з договірної ціни товарів (послуг), що поставляються, але не нижче:

• ціни придбання – якщо ці товари (послуги) були придбані постачальником для перепродажу;
• звичайної ціни – якщо ці товари (послуги) самостійно виготовлені (надані) постачальником;
• залишкової (балансової) вартості необоротних активів (далі – НА).

Зверніть увагу: до складу договірної вартості товарів (послуг) і НА не включаються суми штрафів та/або пені, три відсотки річних або інфляційних, отримані платником ПДВ унаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань контрагентом.

Правило 2. На деякі постачання загальні правила п. 188.1 ПК не поширюються.

Так, загальний порядок визначення бази оподаткування не поширюється на постачання:

• товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
• газу для потреб населення.

Правило 3. До бази оподаткування не включаються деякі податки і платежі.

Так, не враховуються суми:

• акцизного податку з роздрібного продажу;
• ПДВ;
• збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, який утримується з вартості послуг мобільного зв'язку;
• акцизного податку на спирт етиловий, який використовується для виробництва лікарських засобів, компонентів крові та виготовлених із них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Також до бази оподаткування не включаються:

• суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю – бюджетній установі витрат на утримання переданої в оренду нерухомості, оплату комунальних послуг та енергоносіїв;
• суми відшкодування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні витрати та на енергоносії, якщо орендодавцем такого нерухомого майна є бюджетна установа.

Визначаємо ціну придбання товарів

ПК не містить визначення терміна «ціна придбання». Ми вважаємо, що при перепродажу придбаних товарів (у т. ч. й імпортних) і послуг базу оподаткування слід визначати виходячи із ціни, зазначеної в договорі на купівлю таких товарів (послуг). Адже податковий кредит покупець відображав, виходячи із ціни, зазначеної в договорі.

Така точка зору підтверджується і роз'ясненнями ДФС щодо бази оподаткування при продажу на території України імпортних товарів: ціною придбання є контрактна (а не митна) вартість імпортного товару (лист від 15.11.16 р. № 24601/6/99-95-42-01-15; ЗІР, категорія 101.07).

Яку ціну слід уважати базою оподаткування, якщо товар для подальших перепродажів придбавався в неплатника ПДВ (тобто без ПДВ)?

Насамперед слід пам'ятати, що ПДВ додається до ціни товару (пп. 194.1.1 ПК), тобто накручується зверху. Тому базою для нарахування ПДВ є ціна без урахування ПДВ. Покажемо на прикладі.

Приклад
Платник ПДВ купує товар у неплатника ПДВ. Вартість товару згідно з договором – 10 000 грн. (без урахування ПДВ). Як визначити базу оподаткування, якщо цей товар буде згодом проданий за ціною:

• 10 800 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 800 грн.);
• 13 200 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 200 грн.)?

У даному випадку ціна придбання товару становить 10 000 грн. (без ПДВ, оскільки продавець не є платником цього податку). Виходячи із цієї суми і будемо визначати базу оподаткування:

10 000 грн. х 20 % = 2 000 грн.

Тобто при перепродажу цього товару продавець повинен нарахувати податкові зобов'язання в сумі не менше 2 000 грн. Тому якщо він продасть товар за 10 800 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 800 грн.), йому доведеться донарахувати собі податкові зобов'язання в сумі 200 грн. (2 000 грн. – – 1 800 грн.).

А при продажу товару за 13 200 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 200 грн.) договірна ціна перевищить ціну придбання. Тому податкові зобов'язання продавець визначить виходячи з договірної ціни.

Для нарахування податкових зобов'язань слід не пізніше останнього дня місяця, у якому був поставлений товар, оформити зведену ПН із типом причини «15».

Продаж товарів (послуг) на умовах передоплати

При отриманні передоплати продавець товарів повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. І база оподаткування повинна бути не нижча від ціни придбання або звичайної ціни таких товарів. Однак на дату отримання передоплати ціна придбання товарів не завжди відома. Тому постачальник на цю дату нараховує податкові зобов'язання, виходячи з договірної ціни. А після того як стане відома ціна придбання, він порівняє її з договірною ціною і якщо буде потрібно – на різницю донарахує податкові зобов'язання.

Експорт товарів

На практиці в експортерів іноді виникає запитання:

За якою ставкою слід донарахувати податкові зобов'язання в разі продажу товарів на експорт за ціною, нижчою від бази оподаткування?

Як відомо, операції з вивезення товарів за межі митної території України обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (пп. 195.1.1 ПК). Значить, і для донарахування податкових зобов'язань до бази оподаткування слід також застосовувати ставку 0 %.

Зазначимо, що цю точку зору підтримує тепер і ДФС (Індивідуальна податкова консультація від 05.05.17 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А раніше ДФС наполягала на донарахування податкових зобов'язань за ставкою 20 %. Але численні висновки судових органів касаційних інстанцій вплинули на її позицію в цьому питанні.

Безплатна передача товарів (послуг)

Згідно з роз'ясненнями ДФС операції з безплатної передачі товарів (послуг) є об'єктом обкладення ПДВ і база оподаткування визначається за правилами п. 188.1 ПК. Але при цьому податкові зобов'язання, згідно з п. 198.5 ПК, не нараховуються (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 18.07.17 р. № 1262/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Тобто у випадку безплатної передачі товарів (послуг) слід оформити дві податкові накладні (далі – ПН):

• одну – на покупця виходячи з договірної ціни, тобто 0 грн.;
• другу – «на себе» для донарахування податкових зобов'язань виходячи із ціни придбання товару, який був переданий безплатно. У цьому випадку складається звичайна або зведена ПН із типом причини «15».

На практиці можливе й таке запитання:

Як визначити базу оподаткування при безплатній передачі товару, який також був отриманий безплатно?

Виходить, що в цьому випадку ціна придбання дорівнює нулю. Відповідно, база оподаткування також дорівнює нулю. Однак якщо йдеться про безплатну передачу імпортного товару, який був отриманий також безплатно від нерезидента, тоді базою оподаткування, на думку ДФС, є митна вартість товару (ЗІР, категорія 101.07).

Визначаємо звичайну ціну

Звичайна ціна як база оподаткування застосовується при продажу продукції власного виробництва або власних послуг. Розглянемо, як визначити звичайну ціну.

Згідно з пп. 14.1.71 ПК звичайна ціна – це ціна товарів (послуг), зазначена сторонами в договорі, якщо інше не встановлене ПК. І якщо не доведене зворотне, то вважається, що вказана сторонами звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Установлена ціна вважається звичайною у випадках, якщо:

• операція є контрольованою;
• ціни на товари (послуги) підлягають державному регулюванню;
• при постачанні товару проводиться його обов'язкова оцінка;
• товар продається з публічних торгів;
• товар поставляється за форвардним або ф'ючерсним контрактом.

В інших випадках, на думку органів ДФС, при визначенні бази оподаткування при продажу власної продукції або послуг платникам ПДВ слід керуватися саме ринковою ціною (лист ДФС від 15.08.16 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17; ЗІР, категорія 101.07).

Так, ринковою є ціна, за якою товари передаються іншому власнику на добровільній основі, при цьому обидві сторони є взаємно незалежними юридично і фактично. Також ринковими є ціни, які склалися на ринку ідентичних (а при їх відсутності – однорідних) товарів у зіставних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 ПК).

Відповімо на запитання, які нерідко виникають на практиці.

Як визначити базу оподаткування, якщо платник ПДВ продає продукцію власного виробництва за ринковою ціною, але при цьому собівартість такої продукції нижча за цю ринкову ціну?

База оподаткування при продажу продукції власного виробництва визначається виходячи зі звичайної ціни (тобто ринкової). Значить, у даній ситуації платнику ПДВ слід нараховувати податкові зобов'язання виходячи з ринкової ціни. При цьому донараховувати ПДВ до собівартості продукції – немає підстав.

Чи потрібно донараховувати податкові зобов'язання, якщо продукція продається зі знижкою?

Уважаємо, що в цьому випадку можна нараховувати податкові зобов'язання виходячи з договірної ціни. Однак рекомендуємо платнику ПДВ документально обґрунтувати причину встановлення такої ціни.

Наприклад, договірна ціна може бути знижена у зв'язку з тим, що продається залежана, зіпсована продукція. Також на формування продажної ціни може впливати і маркетингова політика підприємства. Наприклад, до ціни продажу товарів (послуг) може застосовуватися знижка (припустимо, знижка передбачена в разі придбання великої партії товарів або для певних категорій осіб і т. п.).

Тому рекомендуємо видати наказ про формування цінової політики підприємства або розробити положення про ціноутворення, де й передбачити всі фактори, які можуть впливати на формування продажної ціни ваших товарів (послуг). У цьому випадку ваші ціни будуть обґрунтованими.

Також слід пам'ятати, що інформація про знижки повинна бути публічною. Так, після публічного повідомлення про початок розпродажу до споживачів слід довести інформацію про ціни на товари до початку розпродажу і після його початку (п. 6 ст. 15 Закону від 01.12.05 р. № 3161-IV). Знижки повинні надаватися всім покупцям.

База оподаткування для НА

Для цілей п. 188.1 ПК до НА відносяться основні засоби, нематеріальні активи, малоцінні необоротні матеріальні активи. Тобто активи, використовувати які передбачається більше року.

Базою оподаткування є балансова (залишкова) вартість НА. Зверніть увагу на такі моменти:

• балансова вартість НА визначається за даними бухгалтерського обліку. Тому при визначенні залишкової вартості НА беруться до уваги проведені переоцінки НА, які могли зменшувати їх балансову вартість, а значить, і базу обкладення ПДВ;
• для розрахунків береться балансова вартість НА на початок звітного періоду, у якому відбувається їх постачання. Зазначимо, що НА, призначені для продажу, обліковуються на субрахунку 286. Тобто якщо на початок періоду продажу НА вже були переведені на цей субрахунок, то базою оподаткування НА буде сума, яка відображалася на субрахунку 286 на момент виведення НА з експлуатації та переведення на цей субрахунок. Якщо ж продаж об'єкта НА і його переведення на субрахунок 286 відбулися в одному звітному періоді, тоді базою оподаткування буде різниця між первісною вартістю НА та сумою нарахованої амортизації на початок періоду, у якому відбувся цей продаж.