Определяем базу налогообложения в общем случае

Акценты этой статьи:

• общие правила определения базы обложения НДС;
• как определить базу налогообложения для товаров (в т. ч. и импортных) и услуг;
• как определить обычную цену товаров (услуг).

База налогообложения: общие правила

Правило 1. Для определения базы налогообложения в общем случае следует руководствоваться п. 188.1 Налогового кодекса (далее – НК).

Так, база налогообложения определяется исходя из договорной цены поставляемых товаров (услуг), но не ниже:

• цены приобретения – если эти товары (услуги) были приобретены поставщиком для перепродажи;
• обычной цены – если эти товары (услуги) самостоятельно изготовлены (оказаны) поставщиком;
• остаточной (балансовой) стоимости необоротных активов (далее – НА).

Обратите внимание: в состав договорной стоимости товаров (услуг) и НА не включаются суммы штрафов и/или пени, три процента годовых или инфляционных, полученные плательщиком НДС вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств контрагентом.

Правило 2. На некоторые поставки общие правила п. 188.1 НК не распространяются.

Так, общий порядок определения базы налогообложения не распространяется на поставки:

• товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
• газа для нужд населения.

Правило 3. В базу налогообложения не включаются некоторые налоги и платежи.

Так, не учитываются суммы:

• акцизного налога с розничной продажи;
• НДС;
• сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который удерживается из стоимости услуг мобильной связи;
• акцизного налога на спирт этиловый, который используется для производства лекарственных средств, компонентов крови и изготовленных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров).

Также в базу налогообложения не включаются:

• суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и/или суммы возмещения арендодателю – бюджетному учреждению расходов на содержание переданной в аренду недвижимости, оплату коммунальных услуг и энергоносителей;
• суммы возмещения расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные расходы и на энергоносители, если арендодателем такого недвижимого имущества является бюджетное учреждение.

Определяем цену приобретения товаров

НК не содержит определения термина «цена приобретения». Мы считаем, что при перепродаже приобретенных товаров (в т. ч. и импортных) и услуг базу налогообложения следует определять исходя из цены, указанной в договоре на покупку таких товаров (услуг). Ведь налоговый кредит покупатель отражал, исходя из цены, указанной в договоре.

Такая точка зрения подтверждается и разъяснениями ГФС относительно базы налогообложения при продаже на территории Украины импортных товаров: ценой приобретения является контрактная (а не таможенная) стоимость импортного товара (письмо от 15.11.16 г. № 24601/6/99-95-42-01-15; ОИР, категория 101.07).

Какую цену следует считать базой налогообложения, если товар для последующих перепродаж приобретался у неплательщика НДС (т. е. без НДС)?

Прежде всего следует помнить, что НДС прибавляется к цене товара (пп. 194.1.1 НК), то есть накручивается сверху. Поэтому базой для начисления НДС является цена без учета НДС. Покажем на примере.

Пример
Плательщик НДС приобретает товар у неплательщика НДС. Стоимость товара согласно договору – 10 000 грн. (без учета НДС). Как определить базу налогообложения, если этот товар будет впоследствии продан по цене:

• 10 800 грн. (в т. ч. НДС – 1 800 грн.);
• 13 200 грн. (в т. ч. НДС – 2 200 грн.)?

В данном случае цена приобретения товара составляет 10 000 грн. (без НДС, поскольку продавец не является плательщиком этого налога). Исходя из этой суммы и будем определять базу налогообложения:

10 000 грн. х 20 % = 2 000 грн.

То есть при перепродаже этого товара продавец должен начислить налоговые обязательства в сумме не меньше 2 000 грн. Поэтому если он продаст товар за 10 800 грн. (в т. ч. НДС – 1 800 грн.), ему придется доначислить себе налоговые обязательства в сумме 200 грн. (2 000 грн. – 1 800 грн.).

А при продаже товара за 13 200 грн. (в т. ч. НДС – 2 200 грн.) договорная цена превысит цену приобретения. Поэтому налоговые обязательства продавец определит исходя из договорной цены.

Для начисления налоговых обязательств следует не позднее последнего дня месяца, в котором был поставлен товар, оформить сводную НН с типом причины «15».

Продажа товаров (услуг) на условиях предоплаты

При получении предоплаты продавец товаров должен начислить налоговые обязательства по НДС. И база налогообложения должна быть не ниже цены приобретения или обычной цены таких товаров. Однако на дату получения предоплаты цена приобретения товаров не всегда известна. Поэтому поставщик на эту дату начисляет налоговые обязательства, исходя из договорной цены. А после того, как станет известна цена приобретения, он сравнит ее с договорной ценой и если будет нужно – на разницу доначислит налоговые обязательства

Экспорт товаров

На практике у экспортеров иногда возникает вопрос:

По какой ставке следует доначислить налоговые обязательства в случае продажи товаров на экспорт по цене ниже базы налогообложения?

Как известно, операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины облагаются НДС по ставке 0 % (пп. 195.1.1 НК). Значит, и для доначисления налоговых обязательств до базы налогообложения следует также применять ставку 0 %.

Отметим, что эту точку зрения поддерживает теперь и ГФС (Индивидуальная налоговая консультация от 05.05.17 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А раньше ГФС настаивала на доначислении налоговых обязательств по ставке 20 %. Но многочисленные выводы судебных органов кассационных инстанций повлияли на ее позицию в этом вопросе.

Бесплатная передача товаров (услуг)

Согласно разъяснениям ГФС, операции по бесплатной передаче товаров (услуг) являются объектом обложения НДС и база налогообложения определяется по правилам п. 188.1 НК. Но при этом налоговые обязательства, согласно п. 198.5 НК, не начисляются (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 18.07.17 г. № 1262/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

То есть в случае бесплатной передачи товаров (услуг) следует оформить две налоговые накладные (далее – НН):

• одну – на покупателя исходя из договорной цены, то есть 0 грн.;
• другую – «на себя» для доначисления налоговых обязательств исходя из цены приобретения товара, который был передан бесплатно. В этом случае составляется обычная или сводная НН с типом причины «15».

На практике возможен и такой вопрос:

Как определить базу налогообложения при бесплатной передаче товара, который также был получен бесплатно?

Получается, что в этом случае цена приобретения равна нулю. Соответственно, база налогообложения также равна нулю. Однако если речь идет о бесплатной передаче импортного товара, который был получен также бесплатно от нерезидента, тогда базой налогообложения, по мнению ГФС, является таможенная стоимость товара (ОИР, категория 101.07).

Определяем обычную цену

Обычная цена в качестве базы налогообложения применяется при продаже продукции собственного производства или собственных услуг. Рассмотрим, как определить обычную цену.

Согласно пп. 14.1.71 НК обычная цена – это цена товаров (услуг), указанная сторонами в договоре, если иное не установлено НК. И если не доказано обратное, то считается, что указанная сторонами обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

Установленная цена считается обычной в случаях, если:

• операция является контролируемой;
• цены на товары (услуги) подлежат государственному регулированию;
• при поставке товара проводится его обязательная оценка;
• товар продается с публичных торгов;
• товар поставляется по форвардному или фьючерсному контракту.

В остальных случаях, по мнению органов ГФС, при определении базы налогообложения при продаже собственной продукции или услуг плательщикам НДС следует руководствоваться именно рыночной ценой (письмо ГФС от 15.08.16 г. № 27600/7/99-99-14-02-01-17; ОИР, категория 101.07).

Так, рыночной является цена, по которой товары передаются другому собственнику на добровольной основе, при этом обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически. Также рыночными являются цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пп. 14.1.219 НК).

Ответим на вопросы, которые нередко возникают на практике.

Как определить базу налогообложения, если плательщик НДС продает продукцию собственного производства по рыночной цене, но при этом себестоимость такой продукции ниже, чем эта рыночная цена?

База налогообложения при продаже продукции собственного производства определяется исходя из обычной цены (т. е. рыночной). Значит, в данной ситуации плательщику НДС следует начислять налоговые обязательства исходя из рыночной цены. При этом доначислять НДС до себестоимости продукции – нет оснований.

Нужно ли доначислять налоговые обязательства, если продукция продается со скидкой?

Считаем, что в этом случае можно начислять налоговые обязательства исходя из договорной цены. Однако рекомендуем плательщику НДС документально обосновать причину установления такой цены.

Например, договорная цена может быть снижена в связи с тем, что продается залежалая, подпорченная продукция. Также на формирование продажной цены может влиять и маркетинговая политика предприятия. Например, к цене продажи товаров (услуг) может применяться скидка (допустим, скидка предусмотрена в случае приобретения крупной партии товаров или для определенных категорий лиц и т. п.).

Поэтому рекомендуем издать приказ о формировании ценовой политики предприятия или разработать положение о ценообразовании, где и предусмотреть все факторы, которые могут влиять на формирование продажной цены ваших товаров (услуг). В этом случае ваши цены будут обоснованными.

Также следует помнить, что информация о скидках должна быть публичной. Так, после публичного сообщения о начале распродажи до потребителей следует довести информацию о ценах на товары до начала распродажи и после ее начала (п. 6 ст. 15 Закона от 01.12.05 г. № 3161-IV). Скидки должны предоставляться всем покупателям.

База налогообложения для НА

Для целей п. 188.1 НК к НА относятся основные средства, нематериальные активы, малоценные необоротные материальные активы. То есть активы, использовать которые предполагается больше года.

Базой налогообложения является балансовая (остаточная) стоимость НА. Обратите внимание на такие моменты:

• балансовая стоимость НА определяется по данным бухгалтерского учета. Поэтому при определении остаточной стоимости НА принимаются во внимание проведенные переоценки НА, которые могли уменьшать их балансовую стоимость, а значит, и базу обложения НДС;
• для расчета берется балансовая стоимость НА на начало отчетного периода, в котором происходит их поставка. Отметим, что НА, предназначенные для продажи, учитываются на субсчете 286. То есть если на начало периода продажи НА уже были переведены на этот субсчет, то базой налогообложения НА будет сумма, которая отражалась на субсчете 286 на момент вывода НА из эксплуатации и перевода на этот субсчет. Если же продажа объекта НА и его перевод на субсчет 286 произошли в одном отчетном периоде, тогда базой налогообложения будет разница между первоначальной стоимостью НА и суммой начисленной амортизации на начало периода, в котором произошла эта продажа.