Особливості перерахунку ПДВ протягом 2016 року

Лист ДФС України

від 12.01.2017 № 599/7/99-99-15-03-02-17

«Про особливості проведення перерахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях протягом 2016 року»

(Витяг)

Загальні положення

З урахуванням змін, внесених до статті 198 розділу V Кодексу Законами України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (далі - Закон № 71) та від 16 липня 2015 року № 643-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (далі - Закон № 643), з 1 липня 2015 року податковий кредит звітного періоду формується платником податку із сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів/послуг незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу України (далі - Кодекс) визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання та/або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, що здійснюються платником податку в межах балансу, та в операціях, що не є господарською діяльністю.

Таким чином, для платників податку, в діяльності яких одночасно мають місце і оподатковувані і неоподатковувані операції, основна відмінність діючого з 1 липня 2015 року порядку формування податкового кредиту в порівнянні з попередніми звітними періодами полягає в тому, що та частина податку на додану вартість, яка раніше не могла бути включена до складу податкового кредиту, оскільки припадала на частку неоподатковуваних операцій, зараз до податкового кредиту включається, але одночасно донараховується розрахунково визначена відповідна сума умовних податкових зобов’язань.

Донарахування таких податкових зобов’язань здійснюється шляхом складання зведеної податкової накладної не пізніше останнього календарного дня відповідного звітного періоду. Така податкова накладна підлягає реєстрації в ЄРПН за загальновстановленими правилами.

При нарахуванні податкових зобов’язань використовується ставка податку (20 або 7 відсотків), яка зазначена в отриманій від постачальника податковій накладній, складеній ним при постачанні товарів/послуг, необоротних активів.

Якщо товари/послуги, необоротні активи були придбані без податку на додану вартість (придбані у неплатників ПДВ, операції з їх постачання звільнені від оподаткування тощо), то у разі їх призначення для використання та/або початку використання в неоподатковуваних операціях, нарахування податкових зобов’язань не здійснюється незалежно від дати придбання таких товарів/послуг, необоротних активів.

Для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, які призначалися для використання та/або починають використовуватися у неоподатковуваних операціях після цієї дати, наприклад, вже в 2016 році, податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу нараховуються тільки у випадку, якщо суми податку, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.

Зміни до статті 199 розділу V Кодексу, внесені з 1 липня 2015 року

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Разом з тим, пунктом 199.2 статті 199 розділу V Кодексу встановлено, як саме обчислюється частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Згідно з цим пунктом частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік.

Виходячи з цього, частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях обчислюється в аналогічному порядку, а саме, як відношення обсягів з постачання неоподатковуваних операцій (звісно ж, без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік.

Оскільки сумою часток використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних та в неоподатковуваних операціях є одиниця, а якщо обчислювати ці частки у відсотках, то 100 % (пунктом 199.2 статті 199 розділу V Кодексу встановлено, що визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року), саме таким чином і здійснюється розрахунок таких часток в додатку 7 (Д7) до декларації з податку на додану вартість:

графа 6 таблиці 1 додатку 7 (Д7) до декларації "Частка використання товарів/постуг, необоротних активів в оподатковуваних  операціях"

обчислюється як співвідношення у відсотках обсягу оподатковуваних операцій (графа 5 таблиці 1 додатку 7 (Д7) до декларації) до загального обсягу постачання (графа 4 таблиці 1 додатку 7 (Д7) до декларації);

графа 7 таблиці 1 додатку 7 (Д7) до декларації "Частка використання товарів/постуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях" обчислюється як різниця між 100 відсотками і значенням графи 6 таблиці 1 додатку 7 (Д7) до декларації.

Пунктом 199.4 статті 199 розділу V Кодексу встановлено, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Пунктом 199.5 статті 199 розділу V Кодексу визначено, що частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 розділу V Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту за операціями, зазначеними у пункті 199.1 статті 199 розділу V Кодексу. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у податковій декларації за останній податковий період року.

Крім того, пунктом 42 підрозділу 2 розділу XX Кодексу встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені до 1 липня 2015 року необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку здійснює перерахунок частки використання таких необоротних активів у оподатковуваних операціях, розрахованої відповідно до пунктів 199.2 та 199.3 статті 199 цього Кодексу (виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій) за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).

Отже, зважаючи на зміни, внесені з 1 липня 2015 року як до порядку формування податкового кредиту, так і до перерахунку, суть операції, яку має в кінці 2016 року здійснити платник, полягає в тому, щоб привести у відповідність суму отриманого протягом року податкового кредиту до того розміру, який дозволено Кодексом виходячи із співвідношення обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій.

Тобто, на суму податку на додану вартість, яка протягом звітного року мала бути включена до складу податкового кредиту (при цьому враховується сума податку, як включена до податкового кредиту, так і та, яка підлягала включенню до податкового кредиту, але не була до нього включена), і яка відповідає частці обсягу неоподатковуваних операцій в загальному обсязі операцій з постачання товарів/послуг, платник податку повинен донарахувати податкові зобов’язання.

Донарахування податкових зобов’язань здійснюється шляхом складання розрахунків коригування до податкових накладних, складених протягом року відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу.

Податкова декларація

Особливості заповнення податкової декларації з податку на додану вартість (далі - декларація), у 2016 році регламентуються наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289) з урахуванням змін і доповнень, внесених до нього наказом Міністерства фінансів України від 25.05.2016 № 503 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.06.2016 за № 843/28973) (далі - Порядок №21).

Податкові зобов'язання, нараховані протягом року згідно з пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, вказуються в рядку 4.1 декларації, якщо для нарахування податкових зобов’язань застосовується ставка податку 20 відсотків, та у рядку 4.2 декларації, якщо застосовується ставка 7 відсотків.

В той же час, коригування податкових зобов'язань, нарахованих відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, відображається у рядку 7 декларації за грудень (IV квартал) 2016 року. Це передбачено частиною 8 пункту 3 розділу V Порядку №21.

Такий перерахунок здійснюється платником податку за підсумками календарного року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється, виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, здійснюється у порядку та за формою згідно з таблицею 2 "Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях" (Д7) (додаток 7).

Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях

Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях здійснюється в рядку 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за останній звітний період року.

Для визначення обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій використовуються показники податкової звітності платника податку за січень - грудень 2016 року. Обсяги операцій платника зазначаються в графах 4 та 5 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації.

В графі 4 визначається загальний обсяг операцій платника. Це загальна сума рядків (колонка А) 1.1, 1.2, 2, 3, 5 та 7 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом 2016 року.

Графа 5 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації - це обсяг оподатковуваних операцій платника, а саме, обсяги операцій, зазначені в рядках (колонка А) 1.1, 1.2, 2, 3 та 7 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом 2016 року (всі неоподатковувані операції в 2016 році обліковувалися в рядку 5 декларації).

Для визначення як загального обсягу операцій, так і обсягу оподатковуваних операцій з уточнюючих розрахунків використовується значення графи 6 підрядка "Колонка А" відповідних рядків. Уточнюючі розрахунки слід враховувати всі, які були подані в 2016 році, незалежно від того, який звітний період якого року підлягав уточненню.

У графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації визначається частка (у відсотках) оподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій (оподатковувані та неоподатковувані операції), а у графі 7 - частка неоподатковуваних операцій.

Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях

Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється в таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації шляхом визначення суми коригування податкових зобов’язань, нарахованих протягом 2016 року.

Податкові зобов’язання на частину суми податку, яка відповідає частці товарів/послуг, що використовувались в неоподатковуваних операціях, нараховуються за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, та щомісячно складається зведена податкова накладна, яка підлягає реєстрації в ЄРПН.

У зв’язку з цим в 2016 році (так само, як і за результатами другого півріччя 2015 року) здійснюється перерахунок не податкового кредиту, а сум податкових зобов’язань, нарахованих протягом 2016 року на підставі пункту 199.1      статті 199 розділу V Кодексу, та визначається сума податкових зобов’язань, на яку слід збільшити або зменшити податкові зобов’язання, сформовані протягом цього періоду.

Приклад розрахунку податкових зобов’язань за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, які застосовувалися, починаючи з 1 липня 2015 року, було наведено у розділі 1 листа ДФС від 07.08.2015 № 29168/7/99-99-19-03-02-17.

Для перерахунку суми податку на додану вартість, що повинна збільшити або зменшити суму податкових зобов’язань, використовується частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (графа 7 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень 2016 року), яка визначається як різниця між 100 відсотками (загальний обсяг операцій) та відсотком оподатковуваних операцій, розрахованим у графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (IV квартал) 2016 року.

Надалі визначається сума податкових зобов’язань, яка мала бути нарахована згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу протягом 2016 року, та порівнюється із сумою податкових зобов’язань, на яку згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу були складені зведені податкові накладні та включені до рядків 4.1 та/або 4.2 декларацій відповідних звітних періодів.

Такий розрахунок здійснюється в таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (IV квартал) 2016 року.

Інформація про такі зведені податкові накладні вказується в графах 2 та З таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (IV квартал) 2016 року.

Сума збільшення або зменшення податкових зобов’язань визначається окремо по кожній з податкових накладних, складених протягом 2016 року відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, та відображається в графах 8, 9 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (IV квартал) 2016 року.

На суму податку, визначеного за результатами перерахунку, яка повинна збільшити або зменшити суму податкових зобов’язань за результатами другого півріччя 2015 року, до кожної з таких зведених податкових накладних складаються розрахунки коригування, які підлягають реєстрації в ЄРПН.

Такі розрахунки коригування відображаються у таблиці 1 додатка 1 (Д1) до декларації за грудень (IV квартал) 2016 року в рядку, який відповідає умовному ІПН "600000000000", графа 3 цього рядка не заповнюється; до графи 4 переноситься підсумкове значення показників граф 6, 7 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (IV квартал) 2016 року, а до граф 5 та 6 - показники рядка "Всього" граф 8 та 9 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (IV квартал) 2016 року відповідно; графа 7 не заповнюється.

Результат коригування (значення граф 6-9 рядка "Всього" таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (IV квартал) 2016 року) вказується у рядку 7 розділу І декларації, як це визначено частиною 8 пункту 3 розділу V Порядку №21.

Враховуючи те, що рядок 7 приймає участь у розрахунку обсягів операцій платника з постачання товарів/послуг, такі результати перерахунку не повинні впливати на їх визначення. Таким чином, для коректного обчислення і загального обсягу операцій з постачання, і обсягу оподатковуваних операцій, значення рядка 7 не повинно враховувати значення розрахунків коригувань до податкових накладних, складених на суму податкових зобов’язань на підставі пунктів 198.5 статті 198 та 199.1 статті 199 розділу V Кодексу.

В.о. заступника Голови  М.В.ПРОДАН