Оподаткування витрат на відрядження та підзвітних коштів: роз’яснення від податкової

19.05.2023 976 0 0

Коментар редакції

З 1 квітня набула чинності нова редакція підпункту 170.9 Податкового кодексу (далі — ПК), який визначає порядок обкладення ПДФО (відповідно, і ВЗ) коштів / електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт.

Нагадаємо, що зміни були внесені Законом від 12.01.2023 № 2888-IХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо платіжних послуг» (далі - Закон № 2888).

Тож передусім постає питання, що робити з перехідними операціями. Наприклад: якщо відрядження розпочалося ще до 1 квітня, а закінчується вже у квітні, то застосовувати до нього старі чи нові правила, стару чи нову редакцію?

В ІПК від 24.04.2023 № 9882/6/99-00-24-03-06 ДПС надала роз’яснення, відповідаючи на перше запитання ГО «Всеукраїнський бухгалтерський клуб»:

1. Правила якої редакції п. 170.9 ПК (нової чи попередньої) застосовувати до відряджень, які розпочалися до 01.04.2023, а закінчуються у квітні?

Оскільки дохід у вигляді суми надміру витрачених коштів/електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк, буде нараховуватися податковим агентом після набрання чинності Законом № 2888, оподатковування зазначеного доходу здійснюватиметься податковим агентом з урахуванням положень п. 170.9 ПК у новій редакції, тобто за новими правилами.

Отже, на переконання ДПС, щодо таких перехідних відряджень ми орієнтуємося не на дату початку, а на дату закінчення відрядження: якщо відрядження закінчується у квітні і пізніше, то до нього застосовуємо нові правила і нову редакцію пп. 170.9 ПК.

Ще однією важливою новацією стала норма пп. «а» пп. 170.9.1 ПК, відповідно до якої фактична кількість днів перебування у відрядженні визначається згідно з наказом про відрядження за наявності одного чи декількох документальних доказів перебування особи у відрядженні. Витрати не є об’єктом оподаткування ПДФО лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість таких витрат.

При цьому до підтвердних документів належать:

транспортні квитки або транспортні рахунки та багажні квитанції (у т. ч. електронні квитки);
документи, отримані від осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, страхові поліси;
документи (виписки та/або відомості з рахунку), що містять визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітовані платіжні інструменти;
документи, що підтверджують виконання операції з використанням платіжних інструментів;
інші документи, що засвідчують вартість витрат.

Сума добових визначається в разі відрядження, зокрема, у межах України та країн, в’їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в’їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами.

За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів сума добових включається до оподатковуваного доходу платника податку.

У разі відрядження із придбанням квитків на потяг, літак чи автобус та проживання в готелі здебільшого питань щодо підтвердних документів не виникає. Але якщо працівник їде у відрядження власним автотранспортом, коли немає проїзних документів чи рахунків за готелі, можуть виникнути проблеми. Отже, ми поставили ДПС запитання:

2. Чи може посвідчення про відрядження бути документальним доказом перебування особи у відрядженні?

На жаль, прямої відповіді на це запитання ДПС не надає. Натомість фахівці зазначають, що з питання визначення первинних (підтвердних) документів, які можуть бути підтвердженням фактичного перебування працівника у відрядженні, доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Водночас ДПС нагадує, що відповідно до частини першої ст. 9 Закону від 16.07.1999 № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Частиною другою ст. 9 Закону № 996 передбачено, що первинні документи можуть бути складені в паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

назву документа (форми); дату складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються НБУ) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до абзацу третього частини п’ятої ст. 8 Закону № 996 підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Наступні запитання стосуються готівкових розрахунків, адже нова редакція п. 170.9 ПК згадує лише безготівкові розрахунки з використанням платіжних інструментів, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти. А ось про готівкові розрахунки не згадує. Тому ми запитали:

3. Чи поширюються строки подання документів і повернення коштів, передбачені пп. 170.9.3 ПК, на операції зняття готівки за допомогою платіжних інструментів (корпоративної або особистої картки)?

4. Чи можливі готівкові розрахунки підзвітної особи без виникнення оподатковуваного доходу, з огляду на нову редакцію п. 170.9 ПК, де згадано лише безготівкові розрахунки з використанням платіжних інструментів, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити?

5. Якщо підзвітна особа здійснювала готівкові розрахунки, то в які строки, з огляду на п. 170.9 ПК, слід подавати підтвердні документи та повертати кошти?

6. Що таке «використання платником податку готівки понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів)», про яке йдеться в пп. "б" пп. 170.9.4 ПК? Чи виникає оподатковуваний дохід у разі використання готівки на неоподатковувані витрати, крім добових? Адже від цього залежить, чи подавати звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт. А за відсутності оподатковуваного доходу такий звіт не складається і не подається.

На ці запитання ДПС надає загальну відповідь, нагадавши, що відповідно до пп. 170.9.3 ПК документальне підтвердження суми фактичних витрат на відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій шляхом надання підтвердних документів, що засвідчують суму таких витрат, у разі здійснення безготівкових розрахунків з використанням платіжних інструментів, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити, та повернення особі, яка видала кошти / електронні гроші під звіт, суми надміру витрачених коштів / електронних грошей, розмір яких розрахований згідно з пп. 170.9.1 ПК, здійснюється платником податку до закінчення місяця, що настає за місяцем, в якому платник податку:

а) завершує таке відрядження;

б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка видала кошти / електронні гроші під звіт.

Водночас звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт, складається та подається у строки, визначені пп. 170.9.3 ПК, платником податку за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, у разі:

а) наявності оподатковуваного доходу, визначеного відповідно до пп. 170.9.1 ПК, з метою розрахунку суми податку;

б) використання платником податку готівки понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів).

Якщо під час відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій платник податку застосував платіжні інструменти, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити, для проведення розрахунків у безготівковій формі та/або для отримання готівки в межах суми добових витрат та за відсутності оподатковуваного доходу, звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт, не складається і не подається (пп. 170.9.4 ПК).

Отже, податківці роблять висновок, що строки подання документів і повернення коштів, передбачені пп. 170.9.3 ПК, застосовуються для проведення розрахунків із застосуванням платіжних інструментів у безготівковій формі та/або для отримання готівки в межах суми добових витрат за умови дотримання пп. 170.9.4 ПК.

Що ж до визначення «використання платником податку готівки понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів)», то його слід розуміти як витрачання працівником під час відрядження готівкових коштів у розмірі, який перевищує розмір добових, що не включається до оподатковуваного доходу працівника.

Тобто можемо зробити висновок, що готівкові розрахунки підзвітної особи без виникнення оподатковуваного доходу все ж таки можливі. Строки подання документів і повернення коштів, передбачені пп. 170.9.3 ПК, для отримання готівки в межах суми добових витрат такі самі, як і для безготівкових розрахунків. У разі використання готівки в розмірі добових оподатковуваний дохід не виникає і звіт не складається й не подається. А якщо витрачені суми перевищують добові, то все ж таки доведеться подати звіт, навіть якщо ці суми не оподатковуватимуться.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАНИ
(ДПС)

від 24.04.2023 р. № 9882/6/99-00-24-03-06

Державна податкова служба України розглянула звернення ГО «Всеукраїнський бухгалтерський клуб» (код ЄДРПОУ звернення 39249398) від 11.04.2023 № 101-49 ВБК (вх. ДПС № 9826/6 від 11.04.2023) щодо оподаткування витрат на відрядження та підзвітних коштів і в межах компетенції повідомляє.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2888-IХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо платіжних послуг» (далі - Закон № 2888), який набрав чинності 01.04.2023, внесено зміни до Податкового кодексу України (далі - Кодекс), зокрема, п. 170.9 ст. 170 Кодексу викладено в новій редакції.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого не включаються, зокрема кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ст. 170 Кодексу (п.п. 165.1.11 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

Пунктом 170.9 ст. 170 Кодексу визначено оподаткування суми надміру витрачених коштів / електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк.

Відповідно до п.п. «а» п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу не є доходом платника податку - фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме: на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.

Фактична кількість днів перебування у відрядженні визначається згідно з наказом про відрядження за наявності одного чи декількох документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).

Зазначені в абзаці другому п.п. «а» п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу витрати не є об’єктом оподаткування цим податком лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість таких витрат.

При цьому до підтвердних документів належать:

транспортні квитки або транспортні рахунки та багажні квитанції (у тому числі електронні квитки);
документи, отримані від осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, страхові поліси;
документи (виписки та/або відомості з рахунку), що містять визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітовані платіжні інструменти;
документи, що підтверджують виконання операції з використанням платіжних інструментів;
інші документи, що засвідчують вартість витрат.

Разом з тим до оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.

Слід зауважити, що будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони що відряджає.

Крім того, відповідно до п.п. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 Кодексу у разі якщо під час відрядження чи виконання окремих цивільно-правових дій платник податку для проведення розрахунків застосував платіжний інструмент, включаючи корпоративний (бізнесовий) платіжний інструмент або особистий платіжний інструмент, чи його реквізити, вартість витрат засвідчується документом (випискою та/або відомостями з рахунку) в електронній або паперовій формі, що містить визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітований такий платіжний інструмент.

Щодо першого питання

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу.

Таким чином, оскільки дохід у вигляді суми надміру витрачених коштів/електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк, буде нараховуватися податковим агентом після набрання чинності Закону № 2888, то оподатковування зазначеного доходу буде здійснюватися податковим агентом з урахуванням положень п. 170.9 ст. 170 Кодексу у новій редакції, тобто за новими правилами.

Щодо другого питання

Відповідно до частини першої ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою ст. 9 Закону № 996 передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

назву документа (форми); дату складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких
встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Одночасно повідомляємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Таким чином, з питання визначення первинних (підтвердних) документів, які можуть бути підтвердженням фактичного перебування працівника у відрядженні, доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Щодо третього, четвертого, п’ятого та шостого питань

Відповідно до п.п. 170.9.3 п. 170.9 ст. 170 Кодексу документальне підтвердження суми фактичних витрат на відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій шляхом надання підтвердних документів, що засвідчують суму таких витрат, у разі здійснення безготівкових розрахунків з використанням платіжних інструментів, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити, та повернення особі, яка видала кошти / електронні гроші під звіт, суми надміру витрачених коштів / електронних грошей, розмір яких розрахований згідно з п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу, здійснюється платником податку до закінчення місяця, наступного за місяцем, у якому платник податку:

а) завершує таке відрядження;

При цьому звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт, складається та подається у строки, визначені п.п. 170.9.3 п. 170.9 ст. 170 Кодексу, платником податку (у паперовій або електронній формі (з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги») за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, у разі:

а) наявності оподатковуваного доходу, визначеного відповідно до п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу, з метою розрахунку суми податку;

б) використання платником податку готівки понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів).

У разі якщо під час відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій платник податку застосував платіжні інструменти, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити, для проведення розрахунків у безготівковій формі та/або для отримання готівки в межах суми добових витрат та за відсутності оподатковуваного доходу, звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт, не складається і не подається (п.п. 170.9.4 п. 170.9 ст. 170 Кодексу).

Таким чином, строки подання документів і повернення коштів, передбачені п.п. 170.9.3 п. 170.9 ст. 170 Кодексу, застосовується для проведення розрахунків із застосуванням платіжних інструментів у безготівковій формі та/або для отримання готівки в межах суми добових витрат за умови дотримання п.п. 170.9.4 п. 170.9 ст. 170 Кодексу.

Слід зауважити, що п. 170.9 ст. 170 Кодексу визначено оподаткування суми надміру витрачених грошей як із застосуванням платіжних інструментів у безготівковій формі так і готівкових коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт.

При цьому визначення «використання платником податку готівки понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів)» слід розуміти як витрачання працівником під час відрядження готівкових коштів у розмірі, який перевищує розмір добових, що не включається до оподатковуваного доходу працівника.

Директор Департаменту
оподаткування фізичних осіб

Тетяна МІГАС

законодавство воєнний стан оподаткування підзвітні особи питання-відповіді підзвітні кошти витрати на відрядження добові витрати звіт про відрядження роз’яснення держорганів