Налогообложение командировочных и подотчетных средств: разъяснения от налоговой

Комментарий редакции

С 1 апреля вступила в силу новая редакция подпункта 170.9 Налогового кодекса (далее – НК), который определяет порядок обложения НДФЛ (соответственно, и ВС) денежных средств / электронных денег, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет.

Напомним, что изменения были внесены Законом от 12.01.2023 № 2888-IХ «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины относительно платежных услуг» (далее - Закон № 2888).

Поэтому прежде всего возникает вопрос, что делать с переходящими операциями. Например: если командировка началась еще до 1 апреля, а заканчивается уже в апреле, то применять к ней старые или новые правила, старую или новую редакцию?

В ИНК от 24.04.2023 № 9882/6/99-00-24-03-06 ГНС предоставила разъяснение, отвечая на первый вопрос ГО «Всеукраинский бухгалтерский клуб»:

1. Правила какой редакции п. 170.9 НК (новой или предыдущей) применять к командировкам, которые начались до 01.04.2023, а заканчиваются в апреле?

Так как доход в виде суммы излишне израсходованных средств / электронных денег, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет, не возвращенной в установленный срок, будет начисляться налоговым агентом после вступления в силу Закона № 2888, налогообложение этого дохода будет осуществляться налоговым агентом с учетом положений п. 170.9 НК в новой редакции, то есть по новым правилам.

Следовательно, по убеждению ГНС, по таким переходящим командировкам мы ориентируемся не на дату начала, а на дату окончания командировки: если командировка заканчивается в апреле и позже, то к ней применяем новые правила и новую редакцию пп. 170.9 НК.

Еще одним важным новшеством стала норма пп. «а» пп. 170.9.1 НК, в соответствии с которой фактическое количество дней пребывания в командировке определяется согласно приказу о командировке при наличии одного или нескольких документальных доказательств пребывания лица в командировке. Расходы не являются объектом налогообложения НДФЛ только при наличии подтверждающих документов, которые удостоверяют стоимость таких расходов.

При этом к таким подтверждающим документам относятся:

• транспортные билеты или транспортные счета и багажные квитанции (в т. ч. электронные билеты);
• документы, полученные от лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица, страховые полисы;
• документы (выписки и/или сведения из счета), которые содержат определенную законом информацию о выполненных платежных операциях по счету, к которому эмитированы платежные инструменты;
• документы, подтверждающие выполнение операции с использованием платежных инструментов;
• другие документы, удостоверяющие стоимость расходов.

Сумма суточных определяется в случае командировки, в частности, в пределах Украины и стран, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд), - согласно приказу о командировке и соответствующим первичным документам.

При отсутствии указанных соответствующих подтверждающих документов сумма суточных включается в налогооблагаемый доход налогоплательщика.

В случае командировки с приобретением билетов на поезд, самолет или автобус и проживания в гостинице в основном вопросы, касающиеся подтверждающих документов, не возникают. Но если работник едет в командировку собственным автотранспортом, когда нет проездных документов или счетов за гостиницы, могут возникнуть проблемы. Поэтому мы задали ГНС вопрос:

2. Может ли удостоверение о командировке быть документальным доказательством пребывания лица в командировке?

К сожалению, прямого ответа на этот вопрос ГНС не предоставляет. Зато специалисты отмечают, что по вопросу определения первичных (подтверждающих) документов, которые могут быть подтверждением фактического пребывания работника в командировке, целесообразно обратиться в Министерство финансов Украины как центральный орган исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную политику в сфере бухгалтерского учета.

При этом ГНС напоминает, что в соответствии с частью первой ст. 9 Закона от 16.07.1999 № 996-ХIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее - Закон № 996) основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы.

Частью второй ст. 9 Закона № 996 предусмотрено, что первичные документы могут быть составлены в бумажной или в электронной форме и должны иметь следующие обязательные реквизиты:

• название документа (формы); дату составления;
• название предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;
• должности и фамилии (кроме первичных документов, требования к которым устанавливаются НБУ) лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозяйственной операции.

В соответствии с абзацем третьим части пятой ст. 8 Закона № 996 предприятие самостоятельно разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на подпись бухгалтерских документов.

Следующие вопросы касаются наличных расчетов, ведь новая редакция п. 170.9 НК упоминает только безналичные расчеты с использованием платежных инструментов, включая корпоративные (бизнесовые) платежные инструменты или личные платежные инструменты. А вот о наличных расчетах не упоминает. Поэтому мы спросили:

3. Распространяются ли сроки подачи документов и возврата денежных средств, предусмотренные пп. 170.9.3 НК, на операции снятия наличности с помощью платежных инструментов (корпоративной или личной карточки)?

4. Возможны ли наличные расчеты подотчетного лица без возникновения налогооблагаемого дохода, учитывая новую редакцию п. 170.9 НК, где упомянуты только безналичные расчеты с использованием платежных инструментов, включая корпоративные (бизнесовые) платежные инструменты или личные платежные инструменты, или их реквизиты?

5. Если подотчетное лицо осуществляло наличные расчеты, то в какие сроки, учитывая п. 170.9 НК, следует предоставлять подтверждающие документы и возвращать денежные средства?

6. Что такое «использование налогоплательщиком наличности сверх суммы суточных расходов (включая полученную с применением платежных инструментов)», о котором речь идет в пп. «б» пп. 170.9.4 НК? Возникает ли налогооблагаемый доход при использовании наличности на не облагаемые налогом расходы, кроме суточных? Ведь от этого зависит, представлять ли отчет об использовании средств/электронных денег, выданных на командировку или под отчет. А при отсутствии налогооблагаемого дохода такой отчет не составляется и не подается.

На эти вопросы ГНС дает общий ответ, напомнив, что в соответствии с пп. 170.9.3 НК документальное подтверждение суммы фактических расходов на командировки или выполнение отдельных гражданско-правовых действий путем предоставления подтверждающих документов, которые удостоверяют сумму таких расходов, при осуществлении безналичных расчетов с использованием платежных инструментов, включая корпоративные (бизнесовые) платежные инструменты или личные платежные инструменты, или их реквизиты, и возврат лицу, выдавшему денежные средства / электронные деньги под отчет, суммы излишне израсходованных средств / электронных денег, размер которых рассчитан согласно пп. 170.9.1 НК, осуществляется налогоплательщиком до окончания месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик:

а) завершает такую командировку;

б) завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, которое выдало денежные средства / электронные деньги под отчет.

При этом отчет об использовании денежных средств / электронных денег, выданных на командировку или под отчет, составляется и представляется в сроки, определенные пп. 170.9.3 НК, налогоплательщиком по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную финансовую политику, в случае:

а) наличия налогооблагаемого дохода, определенного в соответствии с пп. 170.9.1 НК, в целях расчета суммы налога;

б) использования налогоплательщиком наличности сверх суммы суточных расходов (включая полученную с применением платежных инструментов).

Если во время командировки или выполнения отдельных гражданско-правовых действий налогоплательщик применил платежные инструменты, включая корпоративные (бизнесовые) платежные инструменты или личные платежные инструменты, или их реквизиты, для проведения расчетов в безналичной форме и/или для получения наличности в пределах суммы суточных расходов и при отсутствии налогооблагаемого дохода, отчет об использовании денежных средств / электронных денег, выданных на командировку или под отчет, не составляется и не подается (пп. 170.9.4 НК).

Итак, налоговики делают вывод, что сроки представления документов и возврата денежных средств, предусмотренные пп. 170.9.3 НК, применяются для проведения расчетов с помощью платежных инструментов в безналичной форме и/или для получения наличности в пределах суммы суточных расходов при условии соблюдения пп. 170.9.4 НК.

Что же касается определения «использование налогоплательщиком наличности сверх суммы суточных расходов (включая полученную с применением платежных инструментов)», то его следует понимать как расходование работником во время командировки наличности в размере, превышающем размер суточных, который не включается в налогооблагаемый доход работника.

То есть можем сделать вывод, что наличные расчеты подотчетного лица без возникновения налогооблагаемого дохода все же возможны. Сроки представления документов и возврата денежных средств, предусмотренные пп. 170.9.3 НК, для получения наличности в пределах суммы суточных расходов такие же, как и для безналичных расчетов. При использовании наличности в размере суточных налогооблагаемый доход не возникает и отчет не составляется и не представляется. А если израсходованные суммы превышают суточные, то все же придется представить отчет, даже если эти суммы не будут облагаться налогом.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАНИ
(ДПС)

від 24.04.2023 р. № 9882/6/99-00-24-03-06

Державна податкова служба України розглянула звернення ГО «Всеукраїнський бухгалтерський клуб» (код ЄДРПОУ звернення 39249398) від 11.04.2023 № 101-49 ВБК (вх. ДПС № 9826/6 від 11.04.2023) щодо оподаткування витрат на відрядження та підзвітних коштів і в межах компетенції повідомляє.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2888-IХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо платіжних послуг» (далі - Закон № 2888), який набрав чинності 01.04.2023, внесено зміни до Податкового кодексу України (далі - Кодекс), зокрема, п. 170.9 ст. 170 Кодексу викладено в новій редакції.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого не включаються, зокрема кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ст. 170 Кодексу (п.п. 165.1.11 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

Пунктом 170.9 ст. 170 Кодексу визначено оподаткування суми надміру витрачених коштів / електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк.

Відповідно до п.п. «а» п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу не є доходом платника податку - фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме: на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.

Фактична кількість днів перебування у відрядженні визначається згідно з наказом про відрядження за наявності одного чи декількох документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).

Зазначені в абзаці другому п.п. «а» п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу витрати не є об’єктом оподаткування цим податком лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість таких витрат.

При цьому до підтвердних документів належать:

• транспортні квитки або транспортні рахунки та багажні квитанції (у тому числі електронні квитки);
• документи, отримані від осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, страхові поліси;
• документи (виписки та/або відомості з рахунку), що містять визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітовані платіжні інструменти;
• документи, що підтверджують виконання операції з використанням платіжних інструментів;
• інші документи, що засвідчують вартість витрат.

Разом з тим до оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.

Сума добових визначається в разі відрядження, зокрема, у межах України та країн, в’їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в’їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами.

За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів сума добових включається до оподатковуваного доходу платника податку.

Слід зауважити, що будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони що відряджає.

Крім того, відповідно до п.п. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 Кодексу у разі якщо під час відрядження чи виконання окремих цивільно-правових дій платник податку для проведення розрахунків застосував платіжний інструмент, включаючи корпоративний (бізнесовий) платіжний інструмент або особистий платіжний інструмент, чи його реквізити, вартість витрат засвідчується документом (випискою та/або відомостями з рахунку) в електронній або паперовій формі, що містить визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітований такий платіжний інструмент.

Щодо першого питання

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу.

Таким чином, оскільки дохід у вигляді суми надміру витрачених коштів/електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк, буде нараховуватися податковим агентом після набрання чинності Закону № 2888, то оподатковування зазначеного доходу буде здійснюватися податковим агентом з урахуванням положень п. 170.9 ст. 170 Кодексу у новій редакції, тобто за новими правилами.

Щодо другого питання

Відповідно до частини першої ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою ст. 9 Закону № 996 передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

• назву документа (форми); дату складання;
• назву підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
• посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких
• встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до абзацу третього частини п’ятої ст. 8 Закону № 996 підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Одночасно повідомляємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Таким чином, з питання визначення первинних (підтвердних) документів, які можуть бути підтвердженням фактичного перебування працівника у відрядженні, доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Щодо третього, четвертого, п’ятого та шостого питань

Відповідно до п.п. 170.9.3 п. 170.9 ст. 170 Кодексу документальне підтвердження суми фактичних витрат на відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій шляхом надання підтвердних документів, що засвідчують суму таких витрат, у разі здійснення безготівкових розрахунків з використанням платіжних інструментів, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити, та повернення особі, яка видала кошти / електронні гроші під звіт, суми надміру витрачених коштів / електронних грошей, розмір яких розрахований згідно з п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу, здійснюється платником податку до закінчення місяця, наступного за місяцем, у якому платник податку:

а) завершує таке відрядження;

б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка видала кошти / електронні гроші під звіт.

При цьому звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт, складається та подається у строки, визначені п.п. 170.9.3 п. 170.9 ст. 170 Кодексу, платником податку (у паперовій або електронній формі (з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги») за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, у разі:

а) наявності оподатковуваного доходу, визначеного відповідно до п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу, з метою розрахунку суми податку;

б) використання платником податку готівки понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів).

У разі якщо під час відрядження або виконання окремих цивільно-правових дій платник податку застосував платіжні інструменти, включаючи корпоративні (бізнесові) платіжні інструменти або особисті платіжні інструменти, чи їх реквізити, для проведення розрахунків у безготівковій формі та/або для отримання готівки в межах суми добових витрат та за відсутності оподатковуваного доходу, звіт про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт, не складається і не подається (п.п. 170.9.4 п. 170.9 ст. 170 Кодексу).

Таким чином, строки подання документів і повернення коштів, передбачені п.п. 170.9.3 п. 170.9 ст. 170 Кодексу, застосовується для проведення розрахунків із застосуванням платіжних інструментів у безготівковій формі та/або для отримання готівки в межах суми добових витрат за умови дотримання п.п. 170.9.4 п. 170.9 ст. 170 Кодексу.

Слід зауважити, що п. 170.9 ст. 170 Кодексу визначено оподаткування суми надміру витрачених грошей як із застосуванням платіжних інструментів у безготівковій формі так і готівкових коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт.

При цьому визначення «використання платником податку готівки понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних інструментів)» слід розуміти як витрачання працівником під час відрядження готівкових коштів у розмірі, який перевищує розмір добових, що не включається до оподатковуваного доходу працівника.

Директор Департаменту
оподаткування фізичних осіб                                                         

Тетяна МІГАС