Гарантія на платні стоматологічні послуги: організаційні та бухгалтерські особливості в медичному КНП

Медичні КНП, які надають платні стоматологічні послуги, можуть видавати гарантію на такі послуги. Як повідомити пацієнта про таку гарантію? Які наслідки в бухобліку матиме виконання гарантійних зобов’язань? Докладніше про це – в нашому матеріалі.

Виконання гарантійних зобов’язань

Медичні КНП, які надають платні послуги, крім локального положення щодо надання таких послуг, намагаються формувати окремий публічний договір про надання медичних послуг. Пов’язано це з виконанням Закону від 12.05.91 р. № 1023-XII України «Про захист прав споживачів» (далі – Закон № 1023) та убезпеченням себе від зайвих претензій пацієнтів. Складовою такого договору може бути положення щодо виконання гарантійних зобов’язань на окремі стоматологічні послуги.

І тут, з огляду на ст. 1 Закону № 1023, перш за все треба визначитися з такими поняттями, як «гарантійний термін», «недолік», «істотний недолік», і куди звертатися пацієнту в разі виникнення будь-яких зауважень щодо наданих послуг.

Так, гарантійний термін – це період, протягом якого в разі виявлення недоліків у виконаній послузі, пацієнт має право за своїм вибором зажадати:

• або безоплатного усунення недоліків виконаної послуги;
• або відповідного зменшення ціни за виконану послугу;
• або повторного виконання частини роботи чи роботи загалом з матеріалу такої самої якості.

Гарантійний термін обчислюється з моменту передання результату роботи пацієнту, тобто з моменту надання послуги.

Недолік – це невідповідність наданої стоматологічної послуги обов’язковим вимогам медичних стандартів. А істотний недолік – це недолік, що унеможливлює чи робить неприпустимим використання результату послуги відповідно до його цільового призначення або який не може бути усунутий, або усунення якого потребує значних витрат чи зусиль (наприклад: повний перелом протезу чи випадіння пломби).

Також слід визначитися з гарантійними зобов’язаннями на протезування (ортопедичні роботи). Приміром, гарантія на постійні незнімні та знімні ортопедичні роботи починає діяти з моменту запису про виконані роботи в картці пацієнта, де визначено обсяг робіт та термін гарантії. А скорочений термін гарантії на ортопедичні роботи може бути встановлений, якщо існуючі методики протезування не дозволяють дати повного терміну дії гарантії в разі:

• рухливості зубів;
• захворювань ясен: пародонтит, пародонтоз;
• інших обставин, що унеможливлюють надання повної гарантії, на розсуд лікаря,

і визначитися з обов’язковою умовою надання гарантії на протезування.

Крім того, слід обумовити гарантійні зобов’язання на терапевтичне лікування: надання скороченої та комбінованої гарантій, відмова від надання гарантії.

Щодо термінів гарантійних зобов’язань на виконання всіх видів стоматологічних послуг, то зазвичай їх зазначають у прайс-листі послуг, затвердженому медичним КНП. Гарантійний термін на кожну окрему стоматологічну послугу встановлює лікар відповідно до тяжкості захворювання в рамках гарантійного терміну. Лікар повідомляє пацієнта про гарантійний термін усно після закінчення процедури, про що вноситься відповідний запис до картки пацієнта.

Як правило, гарантійні зобов`язання не зберігаються в разі:

• виявлення чи виникнення у пацієнта протягом гарантійного терміну захворювань внутрішніх органів, а також змін фізіологічного стану організму (внаслідок вагітності, довготривалого прийому лікарських засобів, шкідливих зовнішніх впливів), що прямо чи опосередковано призводить до змін у зубощелепній системі;
• механічних пошкоджень та пошкоджень травматичного характеру;
• припинення лікування з ініціативи пацієнта.

Також слід визначитися з оцінкою якості виконаних стоматологічних послуг і встановлення недоліків: окремо за терапевтичною та ортопедичною стоматологію.

Приміром, клінічна оцінка стану пломби проводиться на підставі чотирьох критеріїв:

1) анатомічна форма пломби (збереження первинної форми зуба), установленої лікарем під час пломбування;

2) крайове прилягання. Під час зондування пломба щільно прилягає до твердих тканин зуба, зонд не затримується, видимої щілини немає;

3) зміна кольору по зовнішньому краю пломби (у нормі – відсутня);

4) рецидив карієсу по краю пломби (у нормі – відсутній).

До категорії істотних недоліків, як правило, належить:

• випадіння пломби;
• рухливість пломби;
• відлам частини пломби.

Істотні недоліки, а також зміна перелічених критеріїв можуть належати до категорії недоліків, що безоплатно усуваються медичним КНП протягом діючого гарантійного терміну, установленого для даного виду пломб.

Також до недоліків, що безоплатно усуваються медичним КНП протягом діючого гарантійного терміну, належать:

• у разі виготовлення вкладок і вінірів – зміна анатомічної форми, крайового прилягання, зміна кольору, випадання, рухливість вкладки;
• зміна кольору протезів;
• відлам кламера;
• порушення цілісності коронки мостоподібного протеза, у том числі відкол облицювання;
• нещільне прилягання коронки до уступу чи шийки зуба;
• перелом протезів;
• розцементування незнімних конструкцій протезів.

Розрахунок забезпечення

Для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на виконання гарантійний зобов’язань створюють забезпечення. Це прямо передбачено абзацом четвертим п. 12 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 29 (далі – НП(С)БО 11).

Водночас створюють гарантійне забезпечення лише тоді, коли відповідне зобов’язання вже виникло. Тобто після надання гарантійних стоматологічних послуг.

Порядок розрахунку суми гарантійних забезпечень в НП(С)БО 11 не визначено. Тому методику розрахунку суми гарантійного забезпечення медичне КНП, яке надає платні стоматологічні послуги, розробляє самостійно та прописує її в обліковій політиці

На практиці найчастіше розмір гарантійного забезпечення встановлюють у відсотках до доходу від реалізації послуг. Такий відсоток резервування розраховують на підставі даних про фактичні гарантійні витрати, понесені в попередніх звітних періодах. А якщо даних про фактичні гарантійні витрати ще немає (наприклад, медичне КНП почало надання нових видів стоматологічних послуг), то відсоток визначають на підставі експертного судження фахівців медичного КНП. Хоча, в принципі, розмір забезпечення може бути встановлений і у твердій сумі (звісно, обґрунтованій розрахунком).

Крім того, врахуйте: якщо медичне КНП надає декілька видів стоматологічних послуг, то на кожен з них можна формувати окреме гарантійне забезпечення. А отже, окремо слід розраховувати відсоток резервування для кожного виду стоматологічних послуг. Можна формувати окремі забезпечення і на кожен вид гарантії: гарантійне обслуговування, гарантійна корекція, гарантійна заміна.

Водночас пам’ятайте: забезпечення може бути використане для відшкодування лише тих витрат, під які воно сформоване (п. 16 НП(С)БО 11). Наприклад, якщо медичне КНП здійснює протезування та надає терапевтичне лікування, то забезпечення, окремо сформоване під протезування, для покриття гарантійних витрат на терапевтичне лікування (і навпаки) використовувати не можна. Тож іноді, можливо, зручніше формувати одне загальне гарантійне забезпечення на всі види послуг. Але який би порядок ви не обрали, прийняте рішення обов’язково відобразіть в обліковій політиці.

І ще один момент: згідно з абзацом першим п. 17 НП(С)БО 11 залишок створеного забезпечення потрібно переглядати на кожну дату балансу. Тому здійснювати перерахунок суми сформованого забезпечення рідше, ніж на кожну дату балансу, не можна.

Приклад 1

Медичне КНП надає платні стоматологічні послуги. Згідно з публічним договором на надання послуг пацієнтам воно бере на себе зобов’язання протягом одного року безоплатно здійснювати гарантійні корекції або заміни пломб тощо. Обліковою політикою медичного КНП передбачено, що гарантійне забезпечення формується щокварталу шляхом множення доходу від надання послуг (без урахування ПДВ) на відсоток резервування, установлений на звітний рік. Відсоток резервування визначається на підставі інформації про обсяги надання послуг, суми витрат на гарантійні корекції та заміни за останні три роки. Дохід від реалізації стоматологічних послуг за І квартал 2021 року становить 1 375 000 грн (без урахування ПДВ).

Розрахуємо суму гарантійного забезпечення стоматологічних послуг, яка має бути сформована в обліку медичного КНП станом на 31.03.21 р., виходячи з початкових даних, зображених у табл. 1.

Таблиця 1. Початкові дані для розрахунку відсотка резервування

Відсоток забезпечення на 2021 рік = 108 750 грн: 43 750 000 грн. × 100% + 56 250 грн : 43 750 000 грн × 100% = 0,25% + 0,13% = 0,38%.

Сума забезпечення станом на 30.09.21 р. = 1 375 000 × 0,38 % = 5 225 грн.

Бухгалтерський облік

Звернемося до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291. Згідно з нею облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних зобов’язань щодо стоматологічних послуг ведеться на субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань». За кредитом субрахунку відображається нарахування забезпечення, за дебетом – його використання.

У такому разі медичному КНП варто орієнтуватися на Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.07 р. № 373 (далі – Методрекомендації № 373). У них передбачено два варіанти обліку гарантійного забезпечення:

• включати його безпосередньо до виробничої собівартості продукції у складі інших прямих витрат згідно з п. 14 НП(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318 (далі – НП(С)БО 16) (п. 182 Методрекомендацій № 373): Дт 23 – Кт 473;
• включати до складу загальновиробничих витрат (пп. «б» пп. 17 п. 394 Методрекомендацій № 373): Дт 91 – Кт 473. До речі, такі витрати є змінними і в повній сумі включаються до виробничої собівартості. Тобто під час розподілу загальновиробничих витрат забезпечення в повній сумі потрапить на рахунок 23: Дт 23 – Кт 91.

Облік понесених гарантійних витрат медичні КНП ведуть таким чином:

• у межах суми забезпечення: Дт 473 – Кт 20, 22 (вартість запасів, використаних на гарантійні роботи), Дт 473 – Кт 631, 685 (розрахунки з іншими контрагентами, залученими до виконання гарантійних зобов’язань), Дт 473 – Кт 651, 661 (зарплата та ЄСВ на зарплату працівників, зайнятих гарантійними роботами);
• понад суму забезпечення: Дт 24 – Кт 20, 22, 631, 651, 661, 685. І потім: Дт 23 – Кт 24.

Врахуйте: якщо забезпечення не створювалося, медичні КНП включають фактичні витрати на гарантійне обслуговування до витрат на збут. Такий висновок можна зробити з абзацу десятого п. 19 НП(С)БО 11. Однак у такому разі КНП стикнуться із проблемою заповнення звіту про доходи та витрати за формою № 1-НС (квартальна), який подається в НСЗУ. Адже там чомусь витрат на збут взагалі не передбачено.

Приклад 2

У березні 2021 року медичне КНП почало надавати нову стоматологічну послугу. Згідно з оцінкою фахівців очікувані витрати на гарантійне обслуговування, корекцію та заміни становитимуть 1,4 % доходу від реалізації. КНП нараховує резерв щоквартально. Сума доходу за ІІ квартал – 375 000 грн (без урахування ПДВ). У березні 2021 року були понесені гарантійні витрати в сумі 533,75 грн (у т. ч. зарплата – 437,50 грн, ЄСВ – 96,25 грн). У ІІІ кварталі 2021 року гарантійні витрати становили 5 825 грн (у т. ч. зарплата – 3 750 грн, ЄСВ – 825 грн, вартість використаних матеріалів – 1 250 грн).

Бухоблік операцій за даними прикладу 2 наведемо в табл. 2.

Таблиця 2. Облік гарантійних забезпечень

Висновки

1. Гарантію на платні стоматологічні послуги можна перебачити в публічному договорі.
2. Для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на виконання гарантійний зобов’язань створюють забезпечення.
3. Методику розрахунку суми гарантійного забезпечення медичне КНП, яке надає платні стоматологічні послуги, розробляє самостійно та прописує її в обліковій політиці.