Доходи нерезидентів у вигляді зарплати, винагороди за ЦПД, додаткового блага

Найпоширенішими видами доходів, які фіз­особи-нерезиденти отримують в Україні, є зар­плата та будь-яка винагорода за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами (далі – ЦПД). Нерідко нерезиденти отримують й інші виплати, які кваліфікуються в податковому законодавстві як додаткове благо. У консультації розглянемо особливості оподаткування таких доходів.

Особливості працевлаштування іноземців

Іноземці та особи без громадянства, які постійно проживають в Україні, біженці, які отримали притулок в Україні, особи, що потребують додаткового захисту, які отримали тимчасовий захист, дозвіл на імміграцію в Україну, мають право на зайнятість на підставах і в порядку, установлених для громадян України.

Роботодавці приймають іноземців на роботу на підставі дозволу на застосування праці іноземців та осіб без громадянства (далі – дозвіл), виданого в порядку, визначеному цим Законом, якщо інше не передбачене міжнародними договорами України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою (ч. 4 ст. 3 Закону № 5067).

Без отримання дозволу в Україні можуть працювати, зокрема, іноземці, які постійно проживають тут, біженці, особи, які отримали тимчасовий захист, працівники закордонних ЗМІ, акредитованих в Україні, викладачі та інші особи, перелічені в ч. 6 ст. 42 Закону № 5067.

Дозвіл видається роботодавцю за умови, що в Україні (регіоні) відсутні кваліфіковані працівники, здатні виконувати відповідний вид роботи, або досить обґрунтована доцільність застосування їх праці (якщо інше не передбачене міжнародними договорами України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою).

У загальному випадку іноземці приймаються на роботу тільки при наявності відповідного дозволу служби зайнятості, який видається на строк до року, якщо інше не передбачене міжнародними договорами (ст. 42 Закону № 5067).

Звертаємо увагу! Роботодавець може оримати дозвіл за умови виплати зарплати в розмірі не менше (ч. 3 ст. 42¹ Закону № 5067):

• 5 мінімальних зарплат (далі – МЗП) – іноземним найманим працівникам у громадських об'єднаннях, благодійних організаціях і навчальних закладах;
• 10 МЗП – усім іншим категоріям найманих працівників.

Для контролю до територіальних центрів зайнятості в складі документів для отримання дозволу треба подавати копію трудового договору з іноземцем, завірену роботодавцем. Повний перелік документів, а також порядок видачі, продовження дії та анулювання дозволу, а також розмір плати за видачу дозволу визначені ст. 42⁴, 42¹⁰ Закону № 5067. Форми відповідних заяв затверджено Постановою № 858.

Вимоги до МЗП не дотримуються у випадку отримання дозволу на застосування праці іноземців «особливих категорій». До них, зокрема, відносяться високооплачувані професіонали, засновники та/або учасники, та/або бенефіціари (контролери) юрособи, створеної в Україні, працівники творчих професій, ІТ-професіонали (п. 4 ч. 2 ст. 42¹ Закону № 5067).

Із ЦПД усе простіше. Оскільки подібні договори не відносяться до трудових, отримувати дозвіл від служби зайнятості на їх укладання не потрібно.

Оподаткування зарплати та винагород за ЦПД

ПДФО. Доходом у вигляді зарплати для цілей обкладення ПДФО уважається основна та додаткова зарплата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, виплачувані (надавані) платнику податків у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПК).

Доходи, нараховані (виплачені, надані) у формі зарплати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат та винагород за трудовими договорами і ЦПД обкладаються ПДФО за основною ставкою 18 % (п. 167.1 ПК).

У податковому розрахунку за формою № 1ДФ відображаються:

• сума нарахованого та виплаченого доходу у вигляді зарплати нерезидента, а також утриманого з нього ПДФО – з ознакою доходу «101»;
• винагорода за виконані нерезидентом роботи (надані послуги) за ЦПД – з ознакою доходу «102».

Військовий збір. Фізособи-нерезиденти, які отримують доходи з українського джерела, є також платниками військового збору за ставкою 1,5 % (пп. 162.1.2, пп. 1.1–1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК). База оподаткування при нарахуванні зарплати фізособі-нерезиденту визначається в загальному порядку – це нарахована зарплата, зменшена на суму (п. 164.6 ПК):

• страхових внесків до накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, який формується за рахунок зарплати працівника;
• податкової соціальної пільги (далі – ПСП), при її наявності. Зазначимо, що нерезидент, який має дозвіл на працевлаштування та оформлений за трудовим договором, при виконанні вимог ст. 169 ПК (розмір зарплати, подання заяви, підтвердних документів) має право на ПСП у загальному порядку.

ЄСВ. ЄСВ на фонд оплати праці нерезидентів нараховується на загальних підставах (за ставкою 22 %), якщо інше не встановлене міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464).

При цьому сума винагороди за ЦПД потрапляє до бази обкладення ЄСВ, тільки якщо ЦПД передбачає виконання робіт (ст. 837 ЦК) або надання послуг (ст. 901 ЦК).

Дохід у вигляді додаткового блага

До додаткових благ відносяться: кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, виплачувані (надавані) платнику податків податковим агентом, якщо такий дохід не є зарплатою та не пов'язаний із виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за ЦПД, укладеним із цим платником податків (крім випадків, прямо передбачених ПК) (пп. 14.1.47 ПК).

Якщо додаткове благо надається:

• у грошовій формі, то його сума включається до бази оподаткування повністю й обкладається ПДФО за ставкою 18 % (п. 167.1 ПК);
• негрошовій формі – базою оподаткування вважається сума доходу, розрахована за звичайними цінами та помножена на коефіцієнт (К), який визначається за формулою (п. 164.5 ПК)

К = 100 : (100 – Сп),

де    Сп – ставка ПДФО на момент нарахування доходу.

При ставці ПДФО у розмірі 18 % підвищувальний коефіцієнт становитиме 1,12951.

Доходи від здачі майна в оренду (лізинг) або суборенду

Досить поширеною є ситуація, коли фізособа-нерезидент володіє нерухомістю в Україні і здає її в оперативну оренду. ПК передбачено, що така нерухомість повинна надаватися в оренду виключно через фізособу-підприємця або юрособу-резидента (уповноважених осіб), які виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору. Саме ці уповноважені особи й будуть податковими агентами фізособи-нерезидента (пп. 170.1.3 ПК).

ПДФО. Доходи від надання майна в оренду обкладаються ПДФО за ставкою 18 % при їх нарахуванні (виплаті) і за їх рахунок (пп. 170.1.3, 170.1.4 ПК).

Військовий збір. Із суми винагороди утримується військовий збір за ставкою 1,5 % (пп. 162.1.2, пп. 1.1–1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

ЄСВ. Договір оренди є цивільно-правовим договором, за яким орендодавець передає або зобов'язується передати орендарю майно в користування за плату на певний строк (ст. 759 ЦК). Тобто договір оренди не передбачає ні виконання робіт, ні надання послуг, тому на суми орендної плати ЄСВ не нараховується.

Висновки

Доходи нерезидентів, пов'язані з виконанням ними трудових обов'язків, а також від надання послуг (виконання робіт), у загальному випадку оподатковуються так само, як і доходи резидентів. Працевлаштування іноземців та осіб без громадянства має свої особливості. У більшості випадків необхідно отримати дозвіл на роботу іноземця за правилами, установленими діючим законодавством. Крім того, у певних випадках роботодавець зобов'язаний забезпечити іноземцю законодавчо встановлений рівень зарплати.