Доходы нерезидентов в виде зарплаты, вознаграждения по ГПД, дополнительного блага

Наиболее распространенными видами доходов, которые физлица-нерезиденты получают в Украине, являются зарплата и любое вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовым договорам (далее – ГПД). Нередко нерезиденты получают и другие выплаты, которые квалифицируются в налоговом законодательстве как дополнительное благо. В консультации рассмотрим особенности налогообложения таких доходов.

Особенности трудоустройства иностранцев

Иностранцы и лица без гражданства, постоянно проживающие в Украине, беженцы, получившие убежище в Украине, лица, нуждающиеся в дополнительной защите, получившие временную защиту, разрешение на иммиграцию в Украину, имеют право на занятость на основаниях и в порядке, установленных для граждан Украины.

Работодатели принимают иностранцев на работу на основании разрешения на применение труда иностранцев и лиц без гражданства (далее – разрешение), выданного в порядке, определенном этим Законом, если иное не предусмотрено международными договорами Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой (ч. 4 ст. 3 Закона № 5067).

Без получения разрешения в Украине могут работать, в частности, иностранцы, постоянно проживающие здесь, беженцы, лица, получившие временную защиту, работники зарубежных СМИ, аккредитованных в Украине, преподаватели и другие лица, перечисленные в ч. 6 ст. 42 Закона № 5067.

Разрешение выдается работодателю при условии, что в Украине (регионе) отсутствуют квалифицированные работники, способные выполнять соответствующий вид работы, или достаточно обоснована целесообразность применения их труда (если иное не предусмотрено международными договорами Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой).

В общем случае иностранцы принимаются на работу только при наличии соответствующего разрешения службы занятости, которое выдается на срок до года, если иное не предусмотрено международными договорами (ст. 42 Закона № 5067).

Обращаем внимание! Работодатель может получить разрешение при условии выплаты зарплаты в размере не менее (ч. 3 ст. 42¹ Закона № 5067):

• 5 минимальных зарплат (далее – МЗП) – иностранным наемным работникам в общественных объединениях, благотворительных организациях и учебных заведениях;
• 10 МЗП – всем остальным категориям наемных работников.

Для контроля в территориальные центры занятости в составе документов для получения разрешения надо подавать копию трудового договора с иностранцем, заверенную работодателем. Полный перечень документов, а также порядок выдачи, продления действия и аннулирования разрешения, а также размер платы за выдачу разрешения определены ст. 42⁴, 42¹⁰ Закона № 5067. Формы соответствующих заявлений утверждены Постановлением № 858.

Требования к МЗП не соблюдаются в случае получения разрешения на применение труда иностранцев «особых категорий». К ним, в частности, относятся высокооплачиваемые профессионалы, учредители и/или участники, и/или бенефициары (контролеры) юрлица, созданного в Украине, работники творческих профессий, ИТ-профессионалы (п. 4 ч. 2 ст. 42¹ Закона № 5067).

С ГПД все проще. Поскольку подобные договоры не относятся к трудовым, получать разрешение от службы занятости на их заключение не нужно.

Налогообложение зарплаты и вознаграждений по ГПД

НДФЛ. Доходом в виде зарплаты для целей обложения НДФЛ считается основная и дополнительная зарплата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые (предоставляемые) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НК).

Доходы, начисленные (выплаченные, предоставленные) в форме зарплаты, других поощрительных и компенсационных выплат и вознаграждений по трудовым договорам и ГПД облагаются НДФЛ по основной ставке 18 % (п. 167.1 НК).

В налоговом расчете по форме № 1ДФ отражаются:

• сумма начисленного и выплаченного дохода в виде зарплаты нерезидента, а также удержанного из него НДФЛ – с признаком дохода «101»;
• вознаграждение за выполненные нерезидентом работы (оказанные услуги) по ГПД – с признаком дохода «102».

Военный сбор. Физлица-нерезиденты, получающие доходы из украинского источника, являются также плательщиками военного сбора по ставке 1,5 % (пп. 162.1.2, пп. 1.1–1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК). База налогообложения при начислении зарплаты физлицу-нерезиденту определяется в общем порядке – это начисленная зарплата, уменьшенная на сумму (п. 164.6 НК):

• страховых взносов в накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, который формируется за счет зарплаты работника;
• налоговой социальной льготы (далее – НСЛ), при ее наличии. Отметим, что нерезидент, имеющий разрешение на трудоустройство и оформленный по трудовому договору, при выполнении требований ст. 169 НК (размер зарплаты, подача заявления, подтверждающих документов) имеет право на НСЛ в общем порядке.

ЕСВ. ЕСВ на фонд оплаты труда нерезидентов начисляется на общих основаниях (по ставке 22 %), если иное не установлено международными договорами, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464).

При этом сумма вознаграждения по ГПД попадает в базу обложения ЕСВ, только если ГПД предусматривает выполнение работ (ст. 837 ГК) или оказание услуг (ст. 901 ГК).

Доход в виде дополнительного блага

К дополнительным благам относятся: денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, выплачиваемые (предоставляемые) налогоплательщику налоговым агентом, если такой доход не является зарплатой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по ГПД, заключенным с этим налогоплательщиком (кроме случаев, прямо предусмотренных НК) (пп. 14.1.47 НК).

Если дополнительное благо предоставляется:

• в денежной форме, то его сумма включается в базу налогообложения полностью и облагается НДФЛ по ставке 18 % (п. 167.1 НК);
• неденежной форме – базой налогообложения считается сумма дохода, рассчитанная по обычным ценам и умноженная на коэффициент (К), который определяется по формуле (п. 164.5 НК):

К = 100 : (100 – Сн),

где   Сн – ставка НДФЛ на момент начисления дохода.

При ставке НДФЛ в размере 18 % повышающий коэффициент составит 1,12951.

Доходы от сдачи имущества в аренду (лизинг) или субаренду

Довольно распространенной является ситуация, когда физлицо-нерезидент владеет недвижимостью в Украине и сдает ее в оперативную аренду. НК предусмотрено, что такая недвижимость должна предоставляться в аренду исключительно через физлицо-предпринимателя или юрлицо-резидента (уполномоченных лиц), которые выполняют представительские функции такого нерезидента на основании письменного договора. Именно эти уполномоченные лица и будут налоговыми агентами физлица-нерезидента (пп. 170.1.3 НК).

НДФЛ. Доходы от предоставления имущества в аренду облагаются НДФЛ по ставке 18 % при их начислении (выплате) и за их счет (пп. 170.1.3, 170.1.4 НК).

Военный сбор. Из суммы вознаграждения удерживается военный сбор по ставке 1,5 % (пп. 162.1.2, пп. 1.1–1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК).

ЕСВ. Договор аренды является гражданско-правовым договором , по которому арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок (ст. 759 ГК). То есть договор аренды не предусматривает ни выполнения работ, ни предоставления услуг, поэтому на суммы арендной платы ЕСВ не начисляется.

Выводы

Доходы нерезидентов, связанные с выполнением ими трудовых обязанностей, а также от предоставления услуг (выполнения работ), в общем случае облагаются так же, как и доходы резидентов. Трудоустройство иностранцев и лиц без гражданства имеет свои особенности. В большинстве случаев необходимо получить разрешение на работу иностранца по правилам, установленным действующим законодательством. Кроме того, в определенных случаях работодатель обязан обеспечить иностранцу законодательно установленный уровень зарплаты.