Запізнілі первинні документи: як облікувати витрати?

Із цієї статті ви дізнаєтеся:

• як відобразити в бухгалтерському та податковому обліку витрати, якщо контрагент надав вам первинні документи після закінчення звітного періоду;
• як можна відобразити в обліку витрати при тимчасовій відсутності первинного документа.

Що можна зробити на практиці: відобразити витрати в бухобліку в тому періоді, коли вони фактично були понесені: або шляхом виправлення помилки, або шляхом створення забезпечення – залежно від дати отримання запізнілого первинного документа. Для визнання витрат у податковому обліку, можливо, доведеться подати уточнюючий розрахунок.

Ситуація 1
У грудні 2015 року підприємству були надані послуги. Однак акт наданих послуг, датований груднем, замовник отримав від виконавця тільки в січні 2016 року. Податкова накладна була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) вчасно – у грудні. Фінансова звітність підприємства за 2015 рік на момент отримання акта вже була складена, але ще не подана.
Запитання: коли потрібно було відображати в обліку витрати, пов'язані з отриманням таких послуг: у періоді, коли послуги фактично були надані (у 2015 році), чи в періоді, у якому був отриманий акт, що підтверджує факт їх надання (у січні 2016 року)?
Коротка відповідь: витрати слід було відобразити в грудні 2015 року.

Аналіз ситуації та висновки

Бухгалтерський облік

У Законі від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі – Закон № 996) сказано:

• підставою для відображення операції в обліку є первинний документ, що фіксує факт здійснення операції. Первинні документи повинні бути складені в момент проведення госпоперації, а якщо це неможливо – тоді безпосередньо після її закінчення (ч. 1 ст. 9). Тобто без наявності первинного документа відображати в обліку госпоперацію не можна;
• господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були проведені (ч. 5 ст. 9).

Можливо, у нашій ситуації підприємству треба «вибирати», яку вимогу порушити: першу чи другу?

Що відбудеться, якщо відобразити грудневі витрати в січні (дочекатися отримання акта)? Це призведе до помилки в обліку: будуть завищені витрати-2016 і занижені витрати-2015. Тому, щоб картина в обліку та фінзвітності була правдивою, слід відобразити вартість послуг у грудні, коли вони були фактично отримані. Про це свідчить і дата запізнілого акта. І порушувати в цьому випадку нічого не доведеться.

Як діяти підприємству в даній ситуації? Потрібно скористатися правилами П(С)БО 6, передбаченими для відображення в обліку та звітності подій після дати балансу. Такою уважається подія, що відбувається між датою балансу та датою затвердження керівництвом фінзвітності, підготовленої до оприлюднення, яка вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства (п. 3 П(С)БО 6).

Орієнтовний перелік подій після дати балансу наведено в додатку до П(С)БО 6. При цьому виділяють дві групи таких подій:

• перша група – події, що потребують коригування активів і зобов'язань (п. 16 П(С)БО 6). Це події, які дають додаткову інформацію про умови, що існували на дату балансу. Наприклад, такою подією може бути отримання первинного документа до операції, проведеної до дати балансу. Коригування активів і зобов'язань здійснюється шляхом сторнування та(або) додаткових записів в обліку звітного періоду до дати балансу;
• друга група – події, які відбуваються після дати балансу й указують на умови, що виникли після цієї дати. Наприклад: прийняття рішення про реорганізацію підприємства, виплата дивідендів за звітний період, оголошених підприємством після дати балансу. Такі події не потребують коригування активів і зобов'язань, а розкриваються в примітках до фінансових звітів (п. 17 П(С)БО 6).

У нашому випадку послуги фактично отримано в грудні 2015 року. А первинний документ, на підставі якого можна відобразити в обліку такі послуги, передано підприємству після дати балансу (після 31.12.15 р.), але до затвердження фінансової звітності. Акт наданих послуг містить додаткову інформацію про витрати-2015. Тому його отримання є подією після дати балансу першої групи.

Таким чином, у бухобліку потрібно було провести відповідні записи в періоді до дати балансу, щоб на 31 грудня 2015 року у фінансовій звітності відображалася правильна інформація про витрати підприємства. Тобто бухгалтер в обліку за грудень 2015 року повинен був зробити записи:

• Дт 91 (23, 92, 93, 94) – Кт 631;
• Дт 644 – Кт 631.

Податок на прибуток

Об'єкт обкладення податком на прибуток у даному випадку буде відповідати бухгалтерському фінрезультату за відповідний період (за грудень 2015 року). Причому це стосується всіх платників такого податку (хто коригує і хто не коригує фінрезультат на різниці).

Ситуація 2
Підрядник виконав для підприємства роботи з ремонту будівлі складу (фарбування, побілка і т. п.). Роботи були завершені в грудні 2015 року, а акт виконаних робіт, датований груднем, підприємству вдалося отримати від підрядника тільки в кінці березня 2016 року. Із цієї причини при складанні звітності за 2015 рік вартість робіт не була облікована. Податкова накладна була зареєстрована в ЄРПН вчасно (груднем 2015 року).
Запитання: Чи можна облікувати вартість цих робіт у витратах при складанні звітності за І квартал 2016 року?
Коротка відповідь: Ні, підприємство не має права відображати витрати 2015 року у витратах І кварталу 2016 року.

Бухгалтерський облік

У даній ситуації сума витрат на ремонт, проведений у 2015 році, не потрапила в облік підприємства в цьому періоді. Значить, показники фінзвітності за 2015 рік не відповідають дійсності. Тобто в облік укралася помилка.

Така помилка зачіпає рахунки витрат і впливає на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) за 2015 рік. Тому, згідно з п. 4 П(С)БО 6 подібна помилка повинна виправлятися шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»).

Для цього в березні 2016 року (у періоді отримання акта) в обліку потрібно зробити запис Дт 44 – Кт 631.

Але одного такого виправлення в обліку мало. Виправлення помилок за попередні періоди потребує також повторного відображення порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 5 П(С)БО 6. Для цього в 2016 році:

• у формі № 1 (№ 1-м, № 1-мс) «Баланс» – на суми виправлення коригуються статті нерозподіленого прибутку на початок року (ряд. 1420 гр. 3);
• у формі № 2 (№ 2-м, № 2-мс) «Звіт про фінансові результати» – у графі 3 (за звітний період) наводяться дані тільки звітного періоду (року) без урахування виправлень за попередній рік, якщо помилка вплинула на фінрезультати. Що стосується графи 4 (за аналогічний період попереднього року), то в ній указуються вже виправлені дані за тією статтею, якої торкнулася помилка;
• у формі № 4 «Звіт про власний капітал» – помилки, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку на початок року, відображаються в рядку 4010 графи 7.

Податок на прибуток

Помилка, пов'язана зі збільшенням торішніх витрат у бухобліку, не впливає на фінрезультат звітного періоду, а значить, і на величину зобов'язань із податку на прибуток за поточний рік.

Тому за 2015 рік підприємству слід подати уточнюючий розрахунок (з урахуванням витрат на ремонт) або виправити помилку за допомогою додатка ВП до декларації за поточний період (ст. 50 Податкового кодексу, далі – ПК). У результаті таких виправлень в інтегрованій картці платника відобразиться переплата з податку на прибуток.

Аналогічну думку контролюючого органу щодо податкового обліку запізнілого документа викладено в листі ДФС у м. Києві від 20.11.15 р. № 17816/10/26-15-15-03-11. Там говориться, що якщо первинний документ, який підтверджує витрати, складено в одному звітному періоді, а отримано вже в наступному, такі витрати можуть бути обліковані шляхом уточнення зобов'язань із податку на прибуток за минулий період.

Ситуація 3
Підрядник виконав для підприємства ремонтні роботи. Фактично роботи були завершені в грудні 2015 року, але підписання акта виконаних робіт затримувалося на невизначений час. У підсумку акт буде підписаний тільки в 2016 році. Роботи не оплачено.
Запитання: Чи є спосіб облікувати витрати на ремонт у періоді, коли вони фактично були понесені (у 2015 році) до отримання акта виконаних робіт?
Коротка відповідь: Так, така можливість у підприємства є.

Бухгалтерський облік

Буває, контрагент підводить або ж обставини складаються таким чином, що складно припустити, коли ж будуть отримані первинні документи, які підтверджують витрати. У такому випадку бухгалтер може скористатися нормами П(С)БО 11 і створити в обліку забезпечення – зобов'язання з невизначеною сумою на дату балансу (п. 4 П(С)БО 11).

Розглянемо докладніше, як це робиться.

На дату складання річного звіту замовник ще не може точно знати суму, яку він повинен заплатити підряднику – її повинен підтвердити первинний документ, складений підрядником. Водночас замовник фактично отримав деякий обсяг виконаних робіт і в результаті цього станом на кінець грудня 2015 року існує певна заборгованість (зобов'язання) перед виконавцем цих робіт. Тому замовник може відобразити в балансі суму забезпечення для погашення такого зобов'язання в майбутніх періодах. Це випливає зі змісту п. 14 П(С)БО 11: забезпечення створюється при виникненні в результаті минулих подій зобов'язання, погашення якого, імовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, якщо суму зобов'язання можна оцінити розрахунково.

Згідно з п. 16 П(С)БО 11 розмір суми забезпечення на дату балансу визначається за обліковою оцінкою ресурсів, необхідних для погашення зобов'язання.

Як у нашому випадку розрахувати оціночну вартість підрядних робіт?

Можна орієнтуватися на умови договору з підрядником, попередні кошториси і т. п. Якщо ж з якихось причин використовувати такі документи важко, тоді потрібно діяти аналогічно визначенню оціночної вартості запасів. Так, у п. 9 П(С)БО 9 говориться, що якщо в момент оприбуткування запасів їх вартість не визначена, то вони прибуткуються за справедливою вартістю з подальшим коригуванням. Більш докладні «рецепти» для попередньої оцінки запасів за справедливою вартістю наведено в Методичних рекомендаціях, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2.

У нашому випадку розрахунок оціночних параметрів ремонтних робіт (обсяг, ціна, вартість) можна оформити бухгалтерською довідкою (оціночним актом) станом на 31.12.15 р. І на таку розрахункову суму сформувати в обліку забезпечення: Дт 23 (91, 92, 93, 94) – Кт 474 «Забезпечення інших витрат і платежів».

У результаті оціночна вартість робіт на підставі бухгалтерської довідки буде відображена у фінзвітності підприємства за 2015 рік у складі витрат.

У тому звітному періоді, у якому буде підписаний акт виконаних робіт, в обліку потрібно буде провести відповідні коригування. При цьому якщо сума акта буде:

• відповідати оціночній сумі заборгованості – достатньо зробити записи: Дт 474 – Кт 631 (685);
• перевищувати оціночну суму – то записи будуть такими:
  –    Дт 474 – Кт 631 (685) (у межах створеного забезпечення);
  –    Дт 23 (91, 92, 93, 94) – Кт 631 (685) (понад суму забезпечення);
• менша від оціночної суми – тоді потрібно зробити такі записи:
  –    Дт 474 – Кт 631 (685) (на суму акта);
  –    Дт 23 (91, 92, 93, 94) – Кт 474 сторно (на суму понад суму акта).

Податок на прибуток

Для підприємств, які не застосовують коригування на різниці, податковий облік буде відповідати бухобліку.

Підприємства, які застосовують коригування на різниці, повинні керуватися нормами п. 139.1 ПК. А значить, їм доведеться:

• при визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток у декларації за 2015 рік – збільшити фінрезультат на суму витрат на формування забезпечення;
• при визначенні об'єкта оподаткування в декларації за той звітний період, у якому буде отриманий акт виконаних робіт – зменшити фінрезультат на суму витрат, відшкодованих за рахунок забезпечення.

Іншими словами, якщо наше підприємство-замовник розраховує різниці за правилами ПК, то фактично понесені витрати на ремонт зменшать об'єкт обкладення податком на прибуток тільки в періоді отримання акта виконаних робіт.

Висновки

Якщо документи, що підтверджують витрати звітного періоду, надходять на підприємство:

• із невеликим запізненням, до дати затвердження фінансової звітності за такий період – то витрати можна відображати в бухгалтерському та податковому обліку в період, коли вони фактично понесені (до дати балансу);
• після дати затвердження річної фінзвітності – тоді потрібно визнати та виправити помилку. У бухобліку робиться коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року, а до декларації з податку на прибуток подається уточнюючий розрахунок.

Якщо заздалегідь відомо, що первинні документи від контрагента надійдуть не швидко, можна створити в обліку забезпечення на оціночну суму зобов'язання перед контрагентом. Забезпечення створюється у звітному періоді фактичного здійснення витрат. Коли документи будуть отримані, сума забезпечення списується. При цьому якщо підприємство застосовує коригування на податкові різниці, то в періоді створення забезпечення потрібно буде збільшити фінрезультат до оподаткування на суму такого забезпечення, а в періоді його списання – зменшити.