Запоздалые первичные документы: как учесть расходы?

Из этой статьи вы узнаете:

• как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, если контрагент предоставил вам первичные документы после окончания отчетного периода;
• как можно отразить в учете расходы при временном отсутствии первичного документа.

Что можно сделать на практике: отразить расходы в бухучете в том периоде, когда они фактически были понесены: либо путем исправления ошибки, либо путем создания обеспечения – в зависимости от даты получения запоздавшего первичного документа. Для признания расходов в налоговом учете, возможно, придется подать уточняющий расчет.

Ситуация 1
В декабре 2015 года предприятию были оказаны услуги. Однако акт оказанных услуг, датированный декабрем, заказчик получил от исполнителя только в январе 2016 года. Налоговая накладная была зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) вовремя – в декабре. Финансовая отчетность предприятия за 2015 год на момент получения акта уже была составлена, но еще не подана.
Вопрос. Когда нужно было отражать в учете расходы, связанные с получением таких услуг: в периоде, когда услуги фактически были предоставлены (в 2015 году), или в периоде, в котором был получен акт, подтверждающий факт их оказания (в январе 2016 года)?
Краткий ответ. Расходы следовало отразить в декабре 2015 года.

Анализ ситуации и выводы

Бухгалтерский учет

В Законе от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее – Закон № 996) сказано:

• основанием для отражения операции в учете является первичный документ, фиксирующий факт осуществления операции. Первичные документы должны быть составлены в момент проведения хозоперации, а если это невозможно – тогда непосредственно после ее окончания (ч. 1 ст. 9). То есть без наличия первичного документа отражать в учете хозоперацию нельзя;
• хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были проведены (ч. 5 ст. 9).

Быть может, в нашей ситуации предприятию надо «выбирать», какое требование нарушить: первое или второе?

Что произойдет, если отразить декабрьские расходы в январе (дождаться получения акта)? Это приведет к ошибке в учете: будут завышены расходы-2016 и занижены расходы-2015. Поэтому, чтобы картина в учете и финотчетности была правдивой, следует отразить стоимость услуг в декабре, когда они были фактически получены. Об этом свидетельствует и дата запоздалого акта. И нарушать в этом случае ничего не придется.

Как действовать предприятию в данной ситуации? Нужно воспользоваться правилами П(С)БУ 6, предусмотренными для отражения в учете и отчетности событий после даты баланса. Таковым считается событие, происходящее между датой баланса и датой утверждения руководством финотчетности, подготовленной к обнародованию, которое повлияло или может повлиять на финансовое состояние, результаты деятельности и движение средств предприятия (п. 3 П(С)БУ 6).

Ориентировочный перечень событий после даты баланса приведен в приложении к П(С)БУ 6. При этом выделяют две группы таких событий:

• первая группа – события, требующие корректировки активов и обязательств (п. 16 П(С)БУ 6). Это события, которые дают дополнительную информацию об условиях, существовавших на дату баланса. Например, таким событием может быть получение первичного документа к операции, проведенной до даты баланса. Корректировка активов и обязательств осуществляется путем сторнирования и (или) дополнительных записей в учете отчетного периода до даты баланса;
• вторая группа – события, которые происходят после даты баланса и указывают на условия, возникшие после этой даты. Например: принятие решение о реорганизации предприятия, выплата дивидендов за отчетный период, объявленных предприятием после даты баланса. Такие события не требуют корректировки активов и обязательств, а раскрываются в примечаниях к финансовым отчетам (п. 17 П(С)БУ 6).

В нашем случае услуги фактически получены в декабре 2015 года. А первичный документ, на основании которого можно отразить в учете такие услуги, передан предприятию после даты баланса (после 31.12.15 г.), но до утверждения финансовой отчетности. Акт оказанных услуг содержит дополнительную информацию о расходах-2015. Поэтому его получение является событием после даты баланса первой группы.

Таким образом, в бухучете нужно было провести соответствующие записи в периоде до даты баланса, чтобы на 31 декабря 2015 года в финансовой отчетности отражалась правильная информация о расходах предприятия. То есть бухгалтер в учете за декабрь 2015 года должен был сделать записи:

• Дт 91 (23, 92, 93, 94) – Кт 631;
• Дт 644 – Кт 631.

Налог на прибыль

Объект обложения налогом на прибыль в данном случае будет соответствовать бухгалтерскому финрезультату за соответствующий период (за декабрь 2015 года). Причем это касается всех плательщиков такого налога (кто корректирует и кто не корректирует финрезультат на разницы).

Ситуация 2
Подрядчик выполнил для предприятия работы по ремонту здания склада (покраска, побелка и т. п.). Работы были завершены в декабре 2015 года, а акт выполненных работ, датированный декабрем, предприятию удалось получить от подрядчика только в конце марта 2016 года. По этой причине при составлении отчетности за 2015 год стоимость работ не была учтена. Налоговая накладная была зарегистрирована в ЕРНН вовремя (декабрем 2015 года).
Вопрос. Можно ли учесть стоимость этих работ в расходах при составлении отчетности за І квартал 2016 года?
Краткий ответ. Нет, предприятие не вправе отражать расходы 2015 года в расходах І квартала 2016 года.

Бухгалтерский учет

В данной ситуации сумма расходов на ремонт, проведенный в 2015 году, не попала в учет предприятия в этом периоде. Значит, показатели финотчетности за 2015 год не отвечают действительности. То есть в учет закралась ошибка.

Такая ошибка затрагивает счета расходов и влияет на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за 2015 год. Поэтому, согласно п. 4 П(С)БУ 6, подобная ошибка должна исправляться путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года (счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»).

Для этого в марте 2016 года (в периоде получения акта) в учете нужно сделать запись Дт 44 – Кт 631.

Но одного такого исправления в учете мало. Исправление ошибок за предыдущие периоды требует также повторного отражения сравнительной информации в финансовой отчетности (п. 5 П(С)БУ 6. Для этого в 2016 году:

• в форме № 1 (№ 1-м, № 1-мс) «Баланс» – на суммы исправления корректируются статьи нераспределенной прибыли на начало года (стр. 1420 гр. 3);
• в форме № 2 (№ 2-м, № 2-мс) «Отчет о финансовых результатах» – в графе 3 (за отчетный период) приводятся данные только отчетного периода (года) без учета исправлений за предыдущий год, если ошибка повлияла на финрезультаты. Что касается графы 4 (за аналогичный период предыдущего года), то в ней указываются уже исправленные данные по той статье, которую затронула ошибка;
• в форме № 4 «Отчет о собственном капитале» – ошибки, повлиявшие на величину нераспределенной прибыли на начало года, отражаются в строке 4010 графы 7.

Налог на прибыль

Ошибка, связанная с увеличением прошлогодних расходов в бухучете, не влияет на финрезультат отчетного периода, а значит, и на величину обязательств по налогу на прибыль за текущий год.

Поэтому за 2015 год предприятию следует подать уточняющий расчет (с учетом расходов на ремонт) или исправить ошибку с помощью приложения ВП к декларации за текущий период (ст. 50 Налогового кодекса, далее – НК). В результате таких исправлений в интегрированной карточке плательщика отразится переплата по налогу на прибыль.

Аналогичное мнение контролирующего органа относительно налогового учета запоздалого документа изложено в письме ГФС в г. Киеве от 20.11.15 г. № 17816/10/26-15-15-03-11. Там говорится, что если первичный документ, подтверждающий расходы, составлен в одном отчетном периоде, а получен уже в следующем, такие расходы могут быть учтены путем уточнения обязательств по налогу на прибыль за прошлый период.

Ситуация 3
Подрядчик выполнил для предприятия ремонтные работы. Фактически работы были завершены в декабре 2015 года, но подписание акта выполненных работ задерживалось на неопределенное время. В итоге акт будет подписан только в 2016 году. Работы не оплачены.
Вопрос. Есть ли способ учесть расходы на ремонт в периоде, когда они фактически были понесены (в 2015 году) до получения акта выполненных работ?
Краткий ответ. Да, такая возможность у предприятия есть.

Бухгалтерский учет

Бывает, контрагент подводит или же обстоятельства складываются таким образом, что сложно предположить, когда же будут получены первичные документы, подтверждающие расходы. В таком случае бухгалтер может воспользоваться нормами П(С)БУ 11 и создать в учете обеспечение – обязательство с неопределенной суммой на дату баланса (п. 4 П(С)БУ 11).

Рассмотрим подробнее, как это делается.

На дату составления годового отчета заказчик еще не может точно знать сумму, которую он должен заплатить подрядчику, – ее должен подтвердить первичный документ, составленный подрядчиком. В то же время заказчик фактически получил некоторый объем выполненных работ и в результате этого по состоянию на конец декабря 2015 года существует определенная задолженность (обязательство) перед исполнителем этих работ. Поэтому заказчик может отразить в балансе сумму обеспечения для погашения такого обязательства в будущих периодах. Это следует из содержания п. 14 П(С)БУ 11: обеспечение создается при возникновении в результате прошлых событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, если сумму обязательства можно оценить расчетно.

Согласно п. 16 П(С)БУ 11 размер суммы обеспечения на дату баланса определяется по учетной оценке ресурсов, необходимых для погашения обязательства.

Как в нашем случае рассчитать оценочную стоимость подрядных работ?

Можно ориентироваться на условия договора с подрядчиком, предварительные сметы и т. п. Если же по каким-либо причинам использовать такие документы затруднительно, тогда нужно действовать аналогично определению оценочной стоимости запасов. Так, в п. 9 П(С)БУ 9 говорится, что если в момент оприходования запасов их стоимость не определена, то они приходуются по справедливой стоимости с последующей корректировкой. Более подробные «рецепты» для предварительной оценки запасов по справедливой стоимости приведены в Методических рекомендациях, утвержденных приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2.

В нашем случае расчет оценочных параметров ремонтных работ (объем, цена, стоимость) можно оформить бухгалтерской справкой (оценочным актом) по состоянию на 31.12.15 г. И на такую расчетную сумму сформировать в учете обеспечение: Дт 23 (91, 92, 93, 94) – Кт 474 «Обеспечение других расходов и платежей».

В результате оценочная стоимость работ на основании бухгалтерской справки будет отражена в финотчетности предприятия за 2015 год в составе расходов.

В том отчетном периоде, в котором будет подписан акт выполненных работ, в учете нужно будет провести соответствующие корректировки. При этом если сумма акта будет:

• соответствовать оценочной сумме задолженности – достаточно сделать запись: Дт 474 – Кт 631 (685);
• превышать оценочную сумму – то записи будут такими:
  –    Дт 474 – Кт 631 (685) (в пределах созданного обеспечения);
  –    Дт 23 (91, 92, 93, 94) – Кт 631 (685) (сверх суммы обеспечения);
• меньше оценочной суммы – тогда нужно сделать такие записи:
  –    Дт 474 – Кт 631 (685) (на сумму акта);
  –    Дт 23 (91, 92, 93, 94) – Кт 474 сторно (на сумму сверх суммы акта).

Налог на прибыль

Для предприятий, не применяющих корректировки на разницы, налоговый учет будет соответствовать бухучету.

Предприятия, которые применяют корректировки на разницы, должны руководствоваться нормами п. 139.1 НК. А значит, им придется:

• при определении объекта обложения налогом на прибыль в декларации за 2015 год – увеличить финрезультат на сумму расходов на формирование обеспечения;
• при определении объекта налогообложения в декларации за тот отчетный период, в котором будет получен акт выполненных работ, – уменьшить финрезультат на сумму расходов, возмещенных за счет обеспечения.

Иными словами, если наше предприятие-заказчик рассчитывает разницы по правилам НК, то фактически понесенные расходы на ремонт уменьшат объект обложения налогом на прибыль только в периоде получения акта выполненных работ.

Выводы

Если документы, подтверждающие расходы отчетного периода, поступают на предприятие:

• с небольшим опозданием, до даты утверждения финансовой отчетности за такой период – то расходы можно отражать в бухгалтерском и налоговом учете в периоде, когда они фактически понесены (до даты баланса);
• после даты утверждения годовой финотчетности – тогда нужно признать и исправить ошибку. В бухучете делается корректировка нераспределенной прибыли на начало отчетного года, а к декларации по налогу на прибыль подается уточняющий расчет.

Если заранее известно, что первичные документы от контрагента поступят не скоро, можно создать в учете обеспечение на оценочную сумму обязательства перед контрагентом. Обеспечение создается в отчетном периоде фактического осуществления расходов. Когда документы будут получены, сумма обеспечения списывается. При этом если предприятие применяет корректировки на налоговые разницы, то в периоде создания обеспечения нужно будет увеличить финрезультат до налогообложения на сумму такого обеспечения, а в периоде его списания – уменьшить.