У чому полягає фінансова вигода від створення РСБ

Корисна норма бухобліку: комерційні підприємства можуть (і зобов'язані) формувати резерв сумнівних боргів (далі – РСБ), який відображається у складі інших операційних витрат у періоді його формування (п. 7, 10 П(С)БО 10).

Застосовуємо норму – отримуємо вигоду: підприємство, яке при розрахунку податку на прибуток не коригує бухгалтерський фінрезультат на різниці (це підприємства з чистим доходом не більше 20 млн грн.), може зменшити податок на прибуток на законних підставах, використовуючи РСБ.

У бухгалтерському обліку створення РСБ є обов'язковим (п. 7 П(С)БО 10). Виняток зроблено тільки для єдинників третьої групи та суб'єктів мікропідприємництва (п. 8 розд. I П(С)БО 25). Проте на практиці переважна більшість підприємств – платників податку на прибуток РСБ не формують. Їх аргументи такі:

• створення РСБ трудомістке і потребує великої облікової роботи;
• витрати на формування РСБ носять оцінний характер, тому включати їх до складу витрат при визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток – небезпечно;
• відповідальність за неформування РСБ мінімальна (це адміністративна відповідальність за неправильне ведення бухгалтерського та податкового обліку – ст. 163¹ та 164² КУпАП відповідно), і цілком можливо, що до посадових осіб підприємства вона взагалі не буде застосована.

Але ж є й зворотний бік медалі – отримання фінансової вигоди від РСБ. А саме можливість зменшити податок на прибуток у періоді його формування! Це особливо важливо при такій ситуації: податок на прибуток до сплати більший, ніж сума коштів, що є у підприємства (на рахунках грошей немає, а сумнівні дебітори не погашають свою заборгованість).

На числовому прикладі ми покажемо, у якому випадку створення РСБ може бути вигідне підприємству – платникові податку на прибуток із чистим доходом не більше 20 млн грн., яке при розрахунку податку на прибуток не коригує бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці згідно з пп. 134.1.1 Податкового кодексу. Для зручності в прикладі будемо використовувати найбільш простий та зрозумілий метод формування РСБ – метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості.

Приклад
Дебіторська заборгованість (далі – ДЗ) підприємства за продукцію, товари, роботи, послуги (сальдо за дебетом субрахунка 361) на 31.12.15 р. становить 840 тис. грн. За контрагентом ТОВ «Персик», якому підприємство відвантажило продукцію 02.02.15 р. на суму 300 тис. грн. (у т. ч. ПДВ – 50 тис. грн.), погашення ДЗ викликає сумніви. А саме: строк оплати за договором минув 02.03.15 р., на письмові звернення підприємства контрагент не відповідає, за адресою, зазначеною в договорі та в первинних документах, відсутній. За даними бухгалтерського обліку чистий дохід підприємства за 2015 рік становить 18 млн грн., а прибуток до оподаткування – 660 тис. грн. (податкове навантаження становить 3,67 %). Підприємство в 2015 році не сформувало РСБ, уважаючи, що формування такого резерву – це складно і недоцільно. Подивимося, отримало б підприємство фінансову вигоду, якби у 2015 році сформувало РСБ.

Як формується РСБ за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості? Підприємство аналізує платоспроможність кожного окремого дебітора. І якщо виявляється сумнівна ДЗ (це поточна ДЗ, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником – п. 4 П(С)БО 10), то за такою ДЗ формується РСБ у розмірі 100 % її суми (п. 8 П(С)БО 10). У нашому випадку розрахункова сума РСБ у 2015 році становила б 300 тис. грн.

Щоб побачити, у чому конкретно виражається вигода від формування РСБ, порівняємо два варіанти дій підприємства. Для цього на схемі покажемо, як формуватимуться витрати підприємства протягом «життєвого циклу» ДЗ контрагента ТОВ «Персик» – з моменту її виникнення до моменту визнання її безнадійною та виключення зі складу активів.

Як бачите, перевага формування РСБ полягає в тому, що з його допомогою можна наблизити момент формування витрат на суму ДЗ, у погашенні якої є сумніви і яка в майбутньому загрожує стати безнадійною. Фактично суму ДЗ підприємство може віднести на витрати вже в той момент, коли в її погашенні з'явилися сумніви. Не потрібно чекати того моменту, коли ДЗ стане безнадійною і буде виключена зі складу активів.

Відстежимо, як вплинуло б формування РСБ на розмір сплаченого податку на прибуток підприємства, якби в 2015 році РСБ був сформований. Для цього складемо Баланс і Звіт про фінрезультати підприємства за 2015 рік. При цьому порівняємо в таблицях 1 та 2 показники, які фактично отримало підприємство, не сформувавши РСБ, і показники у випадку, якщо б РСБ був сформований.

Таблиця 1. Звіт за формою № 2 (№ 2-м) за 2015 рік (тис. грн.)

Таблиця 2. Баланс за формою № 1 (№ 1-м) (тис. грн.)

Як бачите, якби у 2015 році підприємство сформувало РСБ на суму 300 тис. грн., тоді:

• згідно із принципом обачності сума активів підприємства зменшилася б на 300 тис. грн., а сума нерозподіленого прибутку – на 246 тис. грн.;
• бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування зменшився б на 300 тис. грн.;
• економія на податку на прибуток становила б 54 тис. грн.!

Тут можна заперечити, що ця економія носить тимчасовий характер. Адже якщо не формувати РСБ, то все одно сума ДЗ рано чи пізно потрапить до витрат (у нашому прикладі це буде у 2018 році, після закінчення строку позовної давності, див. схеми) і зменшить податок на прибуток. Так, це правда. Але сформувавши РСБ, підприємство в будь-якому випадку у результаті нічого не втрачає. Більше того, може залишитися у виграші.

У нашому прикладі це відбудеться, якщо, наприклад, у 2018 році у підприємства будуть збитки. Тоді в будь-якому випадку в 2018 році податок на прибуток дорівнюватиме нулю. І якщо РСБ у 2015 році не формувався, то додаткові витрати у вигляді списаної безнадійної ДЗ просто збільшать збиток, ніяк не впливаючи на об'єкт оподаткування і на розмір податку на прибуток. Розмір збитку, звичайно ж, може зіграти роль у подальших періодах, коли підприємство знову стане прибутковим. Але в цьому випадку визнання витрат буде відкладене на дуже тривалий період.

Можливо, після прочитання цієї статті у вас виникло запитання:

Чи може підприємство, яке не сформувало РСБ під сумнівну заборгованість, що виникла у 2015 році, зробити це в 2016 році?

Так, може. Тільки при цьому потрібно обов'язково переконатися, що на дату формування РСБ заборгованість усе ще відповідає критеріям сумнівності, прийнятим підприємством, і не стала безнадійною. У нашому прикладі всі ці умови у 2016 році для заборгованості ТОВ «Персик» виконуються.