В чем состоит финансовая выгода от создания РСД

Полезная норма бухучета: коммерческие предприятия могут (и обязаны) формировать резерв сомнительных долгов (далее – РСД), который отражается в составе прочих операционных расходов в периоде его формирования (п. 7, 10 П(С)БУ 10).

Применяем норму – получаем выгоду: предприятие, которое при расчете налога на прибыль не корректирует бухгалтерский финрезультат на разницы (это предприятия с чистым доходом не более 20 млн грн.), может уменьшить налог на прибыль на законных основаниях, используя РСД.

В бухгалтерском учете создание РСД является обязательным (п. 7 П(С)БУ 10). Исключение сделано только для единщиков третьей группы и субъектов микропредпринимательства (п. 8 разд. I П(С)БУ 25). Тем не менее на практике подавляющее большинство предприятий – плательщиков налога на прибыль РСД не формируют. Их аргументы таковы:

• создание РСД трудоемко и требует большой учетной работы;
• расходы на формирование РСД носят оценочный характер, поэтому включать их в состав расходов при определении объекта обложения налогом на прибыль – небезопасно;
• ответственность за неформирование РСД минимальна (это административная ответственность за неправильное ведение бухгалтерского и налогового учета – ст. 163¹ и 164² КУоАП соответственно), и вполне возможно, что к должностным лицам предприятия она вообще не будет применена.

Но ведь есть и обратная сторона медали – получение финансовой выгоды от РСД. А именно возможность уменьшить налог на прибыль в периоде его формирования! Это особенно важно при такой ситуации: налог на прибыль к уплате больше, чем сумма денежных средств, имеющихся у предприятия (на счетах денег нет, а сомнительные дебиторы не погашают свою задолженность).

На числовом примере мы покажем, в каком случае создание РСД может быть выгодно предприятию – плательщику налога на прибыль с чистым доходом не более 20 млн грн., которое при расчете налога на прибыль не корректирует бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы согласно пп. 134.1.1 Налогового кодекса. Для удобства в примере будем использовать самый простой и понятный метод формирования РСД – метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности.

Пример
Дебиторская задолженность (далее – ДЗ) предприятия за продукцию, товары, работы, услуги (сальдо по дебету субсчета 361) на 31.12.15 г. составила 840 тыс. грн. По контрагенту ООО «Персик», которому предприятие отгрузило продукцию 02.02.15 г. на сумму 300 тыс. грн. (в т. ч. НДС – 50 тыс. грн.), погашение ДЗ вызывает сомнения. А именно: срок оплаты по договору истек 02.03.15 г., на письменные обращения предприятия контрагент не отвечает, по адресу, указанному в договоре и в первичных документах, отсутствует. По данным бухгалтерского учета чистый доход предприятия за 2015 год составил 18 млн грн., а прибыль до налогообложения – 660 тыс. грн. (налоговая нагрузка составила 3,67 %). Предприятие в 2015 году не сформировало РСД, считая, что формирование такого резерва – это сложно и нецелесообразно. Посмотрим, получило бы предприятие финансовую выгоду, если бы в 2015 году сформировало РСД.

Как формируется РСД по методу применения абсолютной суммы сомнительной задолженности? Предприятие анализирует платежеспособность каждого отдельного дебитора. И если выявляется сомнительная ДЗ (это текущая ДЗ, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником – п. 4 П(С)БУ 10), то по такой ДЗ формируется РСД в размере 100 % ее суммы (п. 8 П(С)БУ 10). В нашем случае расчетная сумма РСД в 2015 году составила бы 300 тыс. грн.

Чтобы увидеть, в чем конкретно выражается выгода от формирования РСД, сравним два варианта действий предприятия. Для этого на схеме покажем, как будут формироваться расходы предприятия на протяжении «жизненного цикла» ДЗ контрагента ООО «Персик» – с момента ее возникновения до момента признания ее безнадежной и исключения из состава активов.

Как видите, преимущество формирования РСД состоит в том, что с его помощью можно приблизить момент формирования расходов на сумму ДЗ, в погашении которой есть сомнения и которая в будущем грозит стать безнадежной. Фактически сумму ДЗ предприятие может отнести на расходы уже в тот момент, когда в ее погашении появились сомнения. Не нужно ждать того момента, когда ДЗ станет безнадежной и будет исключена из состава активов.

Отследим, как повлияло бы формирование РСД на размер уплаченного налога на прибыль предприятия, если бы в 2015 РСД был сформирован. Для этого составим Баланс и Отчет о финрезультатах предприятия за 2015 год. При этом сравним в таблицах 1 и 2 показатели, которые фактически получило предприятие, не сформировав РСД, и показатели в случае, если бы РСД был сформирован.

Таблица 1. Отчет по форме № 2 (№ 2-м) за 2015 год (тыс. грн.)

Таблица 2. Баланс по форме № 1 (№ 1-м) (тыс. грн.)

Как видите, если бы в 2015 году предприятие сформировало РСД на сумму 300 тыс. грн., тогда:

• согласно принципу осмотрительности сумма активов предприятия уменьшилась бы на 300 тыс. грн., а сумма нераспределенной прибыли – на 246 тыс. грн.;
• бухгалтерский финансовый результат до налогообложения уменьшился бы на 300 тыс. грн.;
• экономия на налоге на прибыль составила бы 54 тыс. грн.!

Тут можно возразить, что данная экономия носит временный характер. Ведь если не формировать РСД, то все равно сумма ДЗ рано или поздно попадет в расходы (в нашем примере это будет в 2018 году, после истечения срока исковой давности, см. схемы) и уменьшит налог на прибыль. Да, это так. Но сформировав РСД, предприятие в любом случае в итоге ничего не теряет. Более того, может остаться в выигрыше.

В нашем примере это произойдет, если, например, в 2018 году у предприятия будут убытки. Тогда в любом случае в 2018 году налог на прибыль будет равен нулю. И если РСД в 2015 году не формировался, то дополнительные расходы в виде списанной безнадежной ДЗ просто увеличат убыток, никак не влияя на объект налогообложения и на размер налога на прибыль. Размер убытка, конечно же, может сыграть роль в последующих периодах, когда предприятие опять станет прибыльным. Но в этом случае признание расходов будет отложено на очень длительный период.

Возможно, после прочтения этой статьи у вас возник вопрос:

Может ли предприятие, которое не сформировало РСД под сомнительную задолженность, возникшую в 2015 году, сделать это в 2016 году?

Да, может. Только при этом нужно обязательно убедиться, что на дату формирования РСД задолженность все еще соответствует критериям сомнительности, принятым предприятием, и не стала безнадежной. В нашем примере все эти условия в 2016 году для задолженности ООО «Персик» выполняются.