Підприємство застосовує різниці з податку на прибуток. Провело капітальний ремонт орендованого приміщення (оперативна оренда) і віднесло його в бухобліку на 117 рахунок як об’єкт «інших необоротних матеріальних активів», а в податковому обліку – до групи 9 «інші основні засоби» (як роз’яснюють податківці). Зараз знову здійснює черговий ремонт–поліпшення цього приміщення. Як обліковувати повторне поліпшення (капремонт, який збираємося капіталізувати) — відносити його на збільшення первісної вартості вже існуючого об’єкта на субрахунку 117 (який створено ще за першого поліпшення цього орендованого приміщення) чи створювати новий об’єкт основних засобів для цих чергових поліпшень? Адже це вплине і на мінімально допустимий строк корисного використання цього об’єкта.

НП(С)БО – підказки

Відразу зазначимо, що прямої відповіді на це запитання профільний НП(С)БО 14 «Оренда», затверджений наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. № 181, не дає. Та все ж ланцюжок із логічний умовиводів побудувати можна. Тож пройдімося разом нормами стандартів.

За п. 8 НП(С)БО 14:

«Об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів».

Тобто орендар, уперше поліпшуючи приміщення, яке він отримав в операційну оренду, відобразив трати в інших необоротних матеріальних активах – капіталізував на субрахунку 117 як окремий об’єкт. Далі облік цього об’єкта вже ведеться як основного засобу (далі – ОЗ), тобто за правилами НП(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92. Адже за п. 5 цього стандарту «Інші необоротні матеріальні активи» – це окрема група ОЗ (пп. 5.2.7 НП(С)БО 7). Тому саме на НП(С)БО 7 зважаємо, обираючи строк корисного використання таких об’єктів та метод амортизації. Та що там, навіть первинні документи складаємо як на ОЗ. До чого ми ведемо? У НП(С)БО 7 прописано і правила ремонтів та поліпшень ОЗ (звісно, йдеться про «свої» ОЗ, тобто ті, які на балансі, а об’єкт на субрахунку 117 у нас на балансі).

Так, за п. 14 НП(С)БО 7 «Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів». А за п. 15 «Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат».

Рішення про характер робіт приймає керівництво (п. 12 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561). Тобто, поліпшуючи (модернізуючи, модифікуючи, добудовуючи, дообладнуючи) свій об’єкт інших необоротних матеріальних активів, за п. 14 збільшуємо його первісну вартість. Та не все так просто. Адже можна бути буквоїдом і сказати, що лише якщо попередні поліпшення вчергове поліпшуються, буде збільшення їх первісної вартості. Наприклад, установили опалювальну систему на орендованому приміщенні (невіддільну та ту, яка не буде компенсуватися орендодавцем) для економії пального, відобразили її на субрахунку 117 та амортизуємо. А потім ще поліпшили цю систему, встановили через рік котел з додатковою економією палива. Тобто дійсно поліпшили об’єкт перших поліпшень. А тепер для порівняння інший приклад.

Припустімо, в орендованому приміщенні провели капітальний ремонт даху і облікували це на субрахунку 117, а через рік встановили новий котел для опалення (економія пального). Чи має цей котел якийсь стосунок до попередніх поліпшень (нового даху)? Ні, крім того, що це стосується того ж орендованого об’єкта. Але ми ж розглядаємо саме поліпшення того, що значиться у нас як об’єкт основних засобів – а там у нас поліпшення «Капремонт даху». Тож тут логіка підказує, що чергове поліпшення буде новим об’єктом інших необоротних матеріальних активів за п. 8 НП(С)БО 14.

Позиція податківців

Кожне нове поліпшення орендованого об’єкта основних засобів (капремонт, що капіталізуєте) – це окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів.

Тож у податковому обліку тих підприємств, які використовують різниці з розд. ІІІ Податкового кодексу, створюється новий об’єкт групи 9 «інші основні засоби».

Дослівно з ІПК ДПС від 02.09.19 р. № 9/6/99–00–07–02–02–15/ІПК:

«витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від їх використання, у податковому обліку відображаються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Вартість повторного поліпшення орендованих основних засобів для цілей розрахунку податкової амортизації зараховується як новий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, визначеної у пп. 138.3.3 ст. 138 ПКУ».

Аналогічний підхід прозвучав і в ІПК ДПС від 16.09.19 р. № 247/6/99–00–07–02–02–15/ІПК.

Висновок

Чергове (кожне наступне) поліпшення одного й того самого орендованого ОЗ – це новий об’єкт інших необоротних матеріальних активів. Тобто на субрахунку 117 з’являється черговий ОЗ. Такий самий підхід і в податківців.

Лише в разі, якщо поліпшуєте не просто орендований об’єкт, а саме ті поліпшення, що були раніше на ньому проведені (якщо поліпшуєте саме те, що уже створили на субрахунку 117), можна говорити про збільшення первісної вартості такого об’єкта.