Облік грантів

Одним із джерел поповнення обігових коштів підприємств можуть бути гранти. У національних стандартах бухобліку використовується аналогічне поняття – цільове фінансування. Розглянемо порядок обліку видів цільового фінансування в його отримувачів.

Поняття грантів

Грант – безоплатна субсидія підприємствам у грошовій або натуральній формі на проведення наукових або інших досліджень, дослідно-конструкторських робіт та інші цілі з подальшим звітом про їх використання.

У національних стандартах бухобліку поняттю «грант» відповідає поняття «цільове фінансування». Основні принципи обліку операції з його отримання викладено в п. 16–19 П(С)БО 15 «Дохід» та Інструкції № 291.

Дані норми містять таку класифікацію цільового фінансування:

• кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг із податку на прибуток;
• цільове фінансування капітальних інвестицій;
• цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством;
• фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на здійснення в майбутньому певних заходів.

Кошти цільового фінансування можуть надходити як субсидії, асигнування з бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб і т. д.

Загальні правила бухобліку

Цільове фінансування не визнають доходом доти, доки немає підтвердження, що воно буде отримане, і підприємство не виконає умови даного фінансування.

Цільове фінансування обліковують на однойменному рахунку 48 з використанням відповідних субрахунків залежно від виду фінансування:

• 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування»;
• 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів»;
• 484 «Інші кошти цільового фінансування та цільових надходжень».

За кредитом рахунка 48 відображають кошти цільового призначення, призначені для фінансування певних заходів, за дебетом – суми, використані за певними напрямами, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум.

Розглянемо, як відображаються в обліку види цільового фінансування.

Кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг із податку на прибуток

Податок на прибуток. На сьогодні перелік таких пільг невеликий – це пільги з податку на прибуток, надавані:

• підприємствам, заснованим громадськими організаціями інвалідів, від певних видів діяльності (п. 142.1 ПК);
• Чорнобильській АЕС і підприємствам, що беруть участь у ліквідації аварії на ЧАЕС (знов-таки при виконанні відповідних умов п. 142.2, 142.3 ПК);
• пільги з податку на прибуток підприємств – суб'єктів літакобудування, що здійснюють розробку та/або виготовлення й кінцеве складання літальних апаратів і двигунів до них (на умовах п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). Норми ПК передбачають відповідальність за нецільове використання вивільнених від оподаткування коштів. Використання таких коштів повинне бути пов'язане з діяльністю платника податків, прибуток від якої звільнено від оподаткування.

Що стосується пільги для підприємств інвалідів (п. 142.1 ПК), то напрями використання держдопомоги, отриманої у вигляді пільги з оподаткування (тобто цільове використання вивільнених коштів), наведено в додатку до Заяви громадської організації інвалідів про надання підприємству, організації, заснованим громадськими організаціями інвалідів, дозволу на право користування пільгами з оподаткування (її форму затверджено Наказом № 545).

Суми вивільнених коштів визнають в обліку як отримане цільове фінансування згідно з національними стандартами бухобліку (п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

Бухоблік. Суми отриманого цільового фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг із податку на прибуток) визнають доходом протягом тих періодів, у яких були понесені витрати на виконання умов цільового фінансування (п. 17 П(С)БО 15).

Облік зазначених коштів ведуть на субрахунку 481.

ПРИКЛАД 1
Підприємство, засноване громадською організацією інвалідів, у результаті застосування пільги з податку на прибуток (п. 142.1 ПК) отримало вивільнені від оподаткування кошти в сумі 5 000 грн. і направило їх на благодійну допомогу працівникам-інвалідам.

Облік даних операцій буде таким:

(грн.)

Цільове фінансування капітальних інвестицій

Бухгалтерський облік. Суми цільового фінансування капітальних інвестицій визнають доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування: основних засобів (далі – ОЗ), нематеріальних активів і т. п.

Спочатку всю суму отриманого цільового фінансування відносять у кредит рахунка 69 «Доходи майбутніх періодів». Дохід від такого фінансування визначають у сумі, пропорційній сумі амортизації необоротних активів, одночасно з її нарахуванням і відображають в обліку проведенням Дт 69 – Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

При цьому придбані за рахунок цільового фінансування необоротні активи обліковують у загальному порядку, оскільки вони не вважаються безплатно отриманими. Зокрема, об'єкт ОЗ зараховують на баланс за первісною вартістю (її визначають згідно з п. 7 П(С)БО 7), як і придбаний за рахунок даного джерела нематеріальний актив (первісну вартість визначають згідно з п. 10 П(С)БО 8).

Амортизацію в бухобліку нараховують відповідно до п. 22–30 П(С)БО 7, п. 25–31 П(С)БО 8.

Найпоширеніший спосіб отримання цільового фінансування капінвестицій – капітальні трансферти (код бюджетної класифікації 3210 згідно з п. 1.5 Інструкції № 333). Це безоплатні односторонні платежі органів управління, що не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Вони призначені для придбання капітальних активів, компенсації втрат, пов'язаних з ушкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу отримувачів бюджетних коштів.

До цієї категорії включаються також трансфертні платежі підприємствам для покриття збитків, які акумульові ними протягом ряду років або виникли в результаті надзвичайних обставин. Капітальними трансфертами вважаються безоплатні, безповоротні платежі, що носять разовий і нерегулярний характер як для постачальника (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, виділювані з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення (п. 1.6 Інструкції № 333).

Податок на прибуток. Розділ III ПК не передбачає коригування фінрезультату до оподаткування на різниці у вигляді капітальних трансфертів, отриманих із бюджету на придбання ОЗ для використання в господарській діяльності. Дані операції відображаються за правилами бухобліку при формуванні фінрезультату (лист ДФС України від 23.12.16 р. № 22319/5/99-99-15-03-02-16 – Лист № 22319).

Якщо отримувач капітальних трансфертів визначає різниці згідно з пп. 134.1.1 ПК, то він повинен формувати і різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (ст. 138 ПК), на які потрібно коригувати фінрезультат до оподаткування (лист ДФС України від 29.12.16 р. № 22758/5/99-99-15-02-02-16, далі – Лист № 22758).

ПДВ. Отримання цільового фінансування капітальних інвестицій не є постачанням, тому не підлягає обкладенню ПДВ (пп. 14.1.191, 14.1.185, п. 185.1 ПК). Правда, за умови, що дані грошові надходження (зокрема, у вигляді капітальних трансфертів) не є компенсацією вартості товарів/послуг, що поставляються отримувачем капітальних трансфертів. На дану умову звертає увагу ДФС у листі ДФС України від 26.04.16 р. № 9393/6/99-99-15-03-02-15 (далі – Лист № 9393) і Лист № 22319.

Також зазначимо, що й до 01.07.15 р. питання визнання податкового кредиту при купівлі ОЗ отримувачем капітальних трансфертів знаходилося під пильною увагою фіскальних органів. І найчастіше, на думку податківців, права на податковий кредит у них не було.

На сьогодні ДФС не заперечує податкового кредиту отримувача каптрансфертів при купівлі ОЗ (листи ДФС України від 18.03.16 р. № 5934/6/99-99-19-03-02-15, № 9393, № 22319), а також не наполягає на нарахуванні компенсаційних зобов'язань згідно з п. 198.5 ПК через придбання ОЗ за рахунок цільового фінансування. У Листі № 22319 зазначено, що зобов'язання за п. 198.5 ПК нараховують, тільки якщо придбані необоротні активи призначені для використання (або починають використовуватися) в операціях, що не обкладаються ПДВ, або в негосподарській діяльності платника. Ми повністю згодні із цією точкою зору.

Тобто сам по собі факт отримання капітальних трансфертів на купівлю ОЗ не зобов'язує підприємство нараховувати компенсаційне зобов'язання при такому придбанні, оскільки для цього немає підстав у п. 198.5 ПК.

Цей висновок підтверджує п. 9 Інструкції № 141: сума ПДВ у зв'язку із придбанням за рахунок коштів цільового фінансування необоротних активів, не призначених для їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності, включається до податкового кредиту і одночасно нараховується податкове зобов'язання (Дт 48 – Кт 641 «Розрахунки за податками»).

ПРИКЛАД 2
Підприємство отримало з бюджету цільове фінансування – капітальний трансферт на придбання виробничого обладнання (для використання в операціях, що обкладаються ПДВ) у сумі 360 000 грн., купило дане обладнання за 360 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 60 000 грн.) і ввело його в експлуатацію.

Облік даних операцій ведеться так:

(грн.)

Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством

Бухгалтерський облік. Суми цільового фінансування для компенсації понесених підприємством витрат (збитків), а також фінансування для надання підтримки підприємству без визначення умов його витрачання на здійснення в майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15).

Податок на прибуток. Розділ III ПК не передбачає коригувань фінрезультату до оподаткування на різниці у вигляді поточних трансфертів, отриманих із місцевого бюджету. Такі операції відображають за правилами бухобліку при формуванні фінрезультату (Лист № 22758).

ПДВ. Якщо субсидії та поточні трансферти не є компенсацією вартості товарів/послуг, що поставляються їх отримувачем, то при їх отриманні не виникають податкові зобов'язання з ПДВ, оскільки немає об'єкта оподаткування (лист ДФС України від 20.01.17 р. № 811/5/99-99-15-03-02-16 та Лист № 22758; ЗІР, категорія 101.04).

Але якщо цільове фінансування надходить у рахунок оплати вартості поставлених його отримувачем товарів/послуг, що є об'єктом обкладення ПДВ, то на дату зарахування коштів їх отримувач зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання. Підстава – п. 187.7 ПК.

Що стосується податкового кредиту при купівлі товарів/послуг за рахунок субсидій і поточних трансфертів, то такі товари (послуги) уважаються придбаними безпосередньо отримувачем цільового фінансування, і в нього виникає податковий кредит на підставі податкових накладних постачальників. Зверніть увагу: у роз'ясненнях ЗІР (категорія 101.13) ДФС висуває для цього додаткову умову про включення до доходів сум цільового фінансування.

ПРИКЛАД 3
Підприємство отримало поточний трансферт у сумі 100 000 грн. на проведення поточного ремонту обладнання загальновиробничого призначення. Дані кошти не є компенсацією поставлених підприємством товарів (послуг). Підприємство освоїло отримане цільове фінансування згідно з його призначенням.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)

Висновки

Додатковим джерелом фінансування можуть бути гранти. В обліку вони відображаються як цільове фінансування.