Учет грантов

Одним из источников пополнения оборотных средств предприятий могут быть гранты. В национальных стандартах бухучета используется аналогичное понятие – целевое финансирование. Рассмотрим порядок учета видов целевого финансирования у его получателей.

Понятие грантов

Грант – безвозмездная субсидия предприятиям в денежной или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ и другие цели с последующим отчетом об их использовании.

В национальных стандартах бухучета понятию «грант» соответствует понятие «целевое финансирование». Основные принципы учета операции по его получению изложены в п. 16–19 П(С)БУ 15 «Доход» и Инструкции № 291.

Данные нормы содержат следующую классификацию целевого финансирования:

• средства, высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль;
• целевое финансирование капитальных инвестиций;
• целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), понесенных предприятием;
• финансирование для оказания поддержки предприятию без установления условий его расходования на осуществление в будущем определенных мероприятий.

Средства целевого финансирования могут поступать как субсидии, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевые взносы физических и юридических лиц и т. д.

Общие правила бухучета

Целевое финансирование не признают доходом до тех пор, пока нет подтверждения, что оно будет получено, и предприятие не выполнит условия данного финансирования.

Целевое финансирование учитывают на одноименном счете 48 с использованием соответствующих субсчетов в зависимости от вида финансирования:

• 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения»;
• 482 «Средства из бюджета и государственных целевых фондов»;
• 484 «Другие средства целевого финансирования и целевых поступлений».

По кредиту счета 48 отражают средства целевого назначения, предназначенные для финансирования определенных мероприятий, по дебету – суммы, использованные по определенным направлениям, признание их доходом, а также возврат неиспользованных сумм.

Рассмотрим, как отражаются в учете виды целевого финансирования.

Средства, высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль

Налог на прибыль. В настоящее время перечень таких льгот невелик – это льготы по налогу на прибыль, предоставляемые:

• предприятиям, основанным общественными организациями инвалидов, от определенных видов деятельности (п. 142.1 НК);
• Чернобыльской АЭС и предприятиям, участвующим в ликвидации аварии на ЧАЭС (опять-таки при выполнении соответствующих условий п. 142.2, 142.3 НК);
• льготы по налогу на прибыль предприятий – субъектов самолетостроения, осуществляющих разработку и/или изготовление и конечную сборку летательных аппаратов и двигателей к ним (на условиях п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НК). Нормы НК предусматривают ответственность за нецелевое использование высвобожденных от налогообложения средств. Использование таких средств должно быть связано с деятельностью налогоплательщика, прибыль от которой освобождена от налогообложения.

Что касается льготы для предприятий инвалидов (п. 142.1 НК), то направления использования госпомощи, полученной в виде льготы по налогообложению (т. е. целевое использование высвобожденных средств), приведены в приложении к Заявлению общественной организации инвалидов о предоставлении предприятию, организации, основанным общественными организациями инвалидов, разрешения на право пользования льготами по налогообложению (его форма утверждена Приказом № 545).

Суммы высвобожденных средств признают в учете как полученное целевое финансирование согласно национальным стандартам бухучета (п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НК).

Бухучет. Суммы полученного целевого финансирования (в т. ч. средства, высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль) признают доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы на выполнение условий целевого финансирования (п. 17 П(С)БУ 15).

Учет указанных средств ведут на субсчете 481.

ПРИМЕР 1
Предприятие, основанное общественной организацией инвалидов, в результате применения льготы по налогу на прибыль (п. 142.1 НК) получило высвобожденные от налогообложения средства в сумме 5 000 грн. и направило их на благотворительную помощь работникам-инвалидам.

Учет данных операций будет таким:

(грн.)

Целевое финансирование капитальных инвестиций

Бухгалтерский учет. Суммы целевого финансирования капитальных инвестиций признают доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования: основных средств (далее – ОС), нематериальных активов и т. п.

Вначале всю сумму полученного целевого финансирования относят в кредит счета 69 «Доходы будущих периодов». Доход от такого финансирования определяют в сумме, пропорциональной сумме амортизации необоротных активов, одновременно с ее начислением и отражают в учете проводкой Дт 69 – Кт 745 «Доход от бесплатно полученных активов».

При этом приобретенные за счет целевого финансирования необоротные активы учитывают в общем порядке, так как они не считаются бесплатно полученными. В частности, объект ОС зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (ее определяют согласно п. 7 П(С)БУ 7), как и приобретенный за счет данного источника нематериальный актив (первоначальную стоимость определяют согласно п. 10 П(С)БУ 8).

Амортизацию в бухучете начисляют в соответствии с п. 22–30 П(С)БУ 7, п. 25–31 П(С)БУ 8.

Наиболее распространенный способ получения целевого финансирования капинвестиций – капитальные трансферты (код бюджетной классификации 3210 согласно п. 1.5 Инструкции № 333). Это безвозмездные односторонние платежи органов управления, не ведущие к возникновению или погашению финансовых требований. Они предназначены для приобретения капитальных активов, компенсации потерь, связанных с повреждением основного капитала, или увеличения капитала получателей бюджетных средств.

В эту категорию включаются также трансфертные платежи предприятиям для покрытия убытков, аккумулированных ими в течение ряда лет или возникших в результате чрезвычайных обстоятельств. Капитальными трансфертами считаются безвозмездные, безвозвратные платежи, носящие разовый и нерегулярный характер как для поставщика (донора), так и для их получателя (бенефициара). Средства, выделяемые из бюджета как капитальные трансферты, имеют целевое назначение (п. 1.6 Инструкции № 333).

Налог на прибыль. Раздел III НК не предусматривает корректировки финрезультата до налогообложения на разницы в виде капитальных трансфертов, полученных из бюджета на приобретение ОС для использования в хозяйственной деятельности. Данные операции отражаются по правилам бухучета при формировании финрезультата (письмо ГФС Украины от 23.12.16 г. № 22319/5/99-99-15-03-02-16, далее – Письмо № 22319).

Если получатель капитальных трансфертов определяет разницы согласно пп. 134.1.1 НК, то он должен формировать и разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов (ст. 138 НК), на которые нужно корректировать финрезультат до налогообложения (письмо ГФС Украины от 29.12.16 г. № 22758/5/99-99-15-02-02-16, далее – Письмо № 22758).

НДС. Получение целевого финансирования капитальных инвестиций не является поставкой, поэтому не подлежит обложению НДС (пп. 14.1.191, 14.1.185, п. 185.1 НК). Правда, при условии, что данные денежные поступления (в частности, в виде капитальных трансфертов) не являются компенсацией стоимости товаров/услуг, поставляемых получателем капитальных трансфертов. На данное условие обращает внимание ГФС в письме ГФС Украины от 26.04.16 г. № 9393/6/99-99-15-03-02-15 (далее – Письмо № 9393) и Письмо № 22319.

Также отметим, что и до 01.07.15 г. вопрос признания налогового кредита при покупке ОС получателем капитальных трансфертов находился под пристальным вниманием фискальных органов. И зачастую, по мнению налоговиков, права на налоговый кредит у них не было.

В настоящее время ГФС не оспаривает налогового кредита получателя каптрансфертов при покупке ОС (письма ГФС Украины от 18.03.16 г. № 5934/6/99-99-19-03-02-15, № 9393, № 22319), а также не настаивает на начислении компенсационных обязательств согласно п. 198.5 НК из-за приобретения ОС за счет целевого финансирования. В Письме № 22319 отмечено, что обязательства по п. 198.5 НК начисляют, только если приобретенные необоротные активы предназначены для использования (или начинают использоваться) в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности плательщика. Мы полностью согласны с этой точкой зрения.

То есть сам по себе факт получения капитальных трансфертов на покупку ОС не обязывает предприятие начислять компенсационное обязательство при таком приобретении, потому что для этого нет оснований в п. 198.5 НК.

Этот вывод подтверждает п. 9 Инструкции № 141: сумма НДС в связи с приобретением за счет средств целевого финансирования необоротных активов, не предназначенных для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, включается в налоговый кредит и одновременно начисляется налоговое обязательство (Дт 48 – Кт 641 «Расчеты по налогам»).

ПРИМЕР 2
Предприятие получило из бюджета целевое финансирование – капитальный трансферт на приобретение производственного оборудования (для использования в облагаемых НДС операциях) в сумме 360 000 грн., купило данное оборудование за 360 000 грн. (в т. ч. НДС – 60 000 грн.) и ввело его в эксплуатацию.

Учет данных операций ведется так:

(грн.)

Целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), понесенных предприятием

Бухгалтерский учет. Суммы целевого финансирования для компенсации понесенных предприятием расходов (убытков), а также финансирования для оказания поддержки предприятию без определения условий его расходования на осуществление в будущем определенных мероприятий признаются дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода (п. 19 П(С)БУ 15).

Налог на прибыль. Раздел III НК не предусматривает корректировок финрезультата до налогообложения на разницы в виде текущих трансфертов, полученных из местного бюджета. Такие операции отражают по правилам бухучета при формировании финрезультата (Письмо № 22758).

НДС. Если субсидии и текущие трансферты не являются компенсацией стоимости товаров/услуг, поставляемых их получателем, то при их получении не возникают налоговые обязательства по НДС, так как нет объекта налогообложения (письмо ГФС Украины от 20.01.17 г. № 811/5/99-99-15-03-02-16 и Письмо № 22758; ОИР, категория 101.04).

Но если целевое финансирование поступает в счет оплаты стоимости поставленных его получателем товаров/услуг, являющихся объектом обложения НДС, то на дату зачисления средств их получатель обязан начислить налоговые обязательства. Основание – п. 187.7 НК.

Что касается налогового кредита при покупке товаров/услуг за счет субсидий и текущих трансфертов, то такие товары (услуги) считаются приобретенными непосредственно получателем целевого финансирования, и у него возникает налоговый кредит на основании налоговых накладных поставщиков. Обратите внимание: в разъяснениях ОИР (категория 101.13) ГФС выдвигает для этого дополнительное условие о включении в доходы сумм целевого финансирования.

ПРИМЕР 3
Предприятие получило текущий трансферт в сумме 100 000 грн. на проведение текущего ремонта оборудования общепроизводственного назначения. Данные средства не являются компенсацией поставленных предприятием товаров (услуг). Предприятие освоило полученное целевое финансирование согласно его назначению.

В учете эти операции отражаются так:

(грн.)

Выводы

Дополнительным источником финансирования могут быть гранты. В учете они отражаются как целевое финансирование.