У консультації ми розглянемо порядок формування первісної вартості об'єктів основних засобів (далі – ОЗ) у випадку їх придбання на території України (у т. ч. в кредит) або внесення до статутного капіталу.
Формування первісної вартості
Первісна вартість ОЗ для цілей бухгалтерського та податкового обліку формується згідно з п. 8 П(С)БО 7. Так, до первісної вартості об'єкта ОЗ, придбаного в Україні, включаються:
Бухгалтерський облік
Придбаваючи об'єкт ОЗ, підприємство здійснює капітальні інвестиції. Витрати на придбання ОЗ відображаються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».
Уведення об'єктів ОЗ в експлуатацію здійснюється проведенням: Дт 10 «Основні засоби» – Кт 152.
Податковий облік
Податок на прибуток. Облік із цього податку операцій, пов'язаних із придбанням ОЗ, ведеться аналогічно бухгалтерському обліку.
ПДВ. Якщо продавець і покупець ОЗ є платниками ПДВ і об'єкт ОЗ придбавається для використання (п. 198.2, 198.5 ПК):
Пенсійний збір. Підприємство, яке купує легковий автомобіль, що підлягає першій держреєстрації в Україні, або об'єкт нерухомості, є платником збору на обов'язкове державне пенсійне страхування (п. 7, 9 ст. 1 Закону № 400). Виняток становлять державні підприємства, установи та організації, які придбавають об'єкт нерухомості за рахунок бюджетних коштів.
Об'єктом оподаткування є вартість легкового автомобіля або об'єкта нерухомості (п. 6, 8 ст. 2 Закону № 400).
Ставка збору при придбанні об'єкта нерухомості становить 1 % його вартості (п. 10 ст. 4 Закону № 400). А от ставка збору при купівлі легкового автомобіля залежить від його вартості і становить (п. 8 ст. 4 Закону № 400):
Документальне оформлення
Для оформлення об'єкта ОЗ застосовуються такі типові форми первинного обліку (затверджені наказом Мінстату України від 21.06.96 р. № 193):
Розглянемо на числовому прикладі порядок відображення в обліку операцій із придбання ОЗ.
ПРИКЛАД 1
Підприємство для здійснення господарської діяльності придбаває холодильне обладнання вартістю 540 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 90 000 грн.). Послуги з доставки обладнання надає стороння організація. Вартість цих послуг – 1 800 грн. (у т. ч. ПДВ – 300 грн.). Обладнання встановлюють робітники підприємства.
Облік виконаних операцій ведеться так:
(грн.)
№ п/п |
Зміст операції |
Первинні документи |
Бухгалтерський облік |
||
Дт |
Кт |
Сума |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
Перераховано постачальнику кошти за обладнання |
Виписка банку |
371 |
311 |
540 000 |
2 |
Відображено податковий кредит із ПДВ |
Податкова накладна |
641 |
644 |
90 000 |
3 |
Надано послуги з доставки обладнання |
Акт виконаних робіт |
152 |
631 |
1 500 |
4 |
Нараховано податковий кредит із ПДВ |
Податкова накладна |
641 |
631 |
300 |
5 |
Оплачено послуги з доставки |
Виписка банку |
631 |
311 |
1 800 |
6 |
Оприбутковано обладнання |
Накладна |
152 |
631 |
450 000 |
7 |
Закрито розрахунки за ПДВ |
644 |
631 |
90 000 |
|
8 |
Здійснено зарахування заборгованостей |
Бухгалтерська довідка |
631 |
371 |
540 000 |
9 |
Виконано установку обладнання |
Розрахунково-платіжна відомість типової форми № П-6* |
152 |
66, 65 |
3 150 |
10 |
Уведено в експлуатацію обладнання |
Акт типової форми № ОЗ-1 |
104 |
152 |
454 650 |
* Затверджена Наказом № 489. |
Якщо суб'єкту господарювання не вистачає власних коштів для придбання ОЗ, він може скористатися кредитом (позикою).
Бухгалтерський облік
Отримання кредиту (позики). У бухгалтерському обліку кредит (позика) є зобов'язанням підприємства (п. 7, 11 П(С)БО 11).
Залежно від строку повернення кредити (позики) поділяються на два види:
Аналітичний облік за зазначеними рахунками ведеться в розрізі позикодавців і за кожним кредитом.
Облік відсотків. За користування кредитом (позикою) нараховуються відсотки з періодичністю, установленою сторонами кредитного договору. У бухгалтерському обліку вони відносяться на фінансові витрати й відображаються за дебетом субрахунків:
При цьому витрати на сплату відсотків включаються до складу витрат поточного періоду і не входять до первісної вартості об'єкта ОЗ. Виняток становлять фінансові витрати, які підлягають капіталізації згідно з положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Мінфіну України від 28.04.06 р. № 415 (далі – П(С)БО 31).
Нагадаємо, капіталізацією фінансових витрат є їх включення до собівартості кваліфікаційного активу (п. 3 П(С)БО 31). У свою чергу, кваліфікаційним є актив, який потребує суттєвого часу для свого створення (п. 3 П(С)БО 31). При цьому згідно з п. 1.6 методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Мінфіну України від 01.11.10 р. № 1300 (далі – Методрекомендації № 1300) суттєвим уважається час понад три місяці.
До кваліфікаційних активів відносяться (п. 1.7 Методрекомендацій № 1300):
Тобто об'єкт ОЗ, який може бути введений в експлуатацію відразу після придбання, не є кваліфікаційним активом. Отже, відсотки за кредитом включаються до витрат поточного періоду.
Також зазначимо, що капіталізація фінансових витрат на створення кваліфікаційних активів є обов'язковою. Однак є суб'єкти господарювання, які не капіталізують фінансові витрати, а повністю включають їх до витрат поточного періоду (п. 4 П(С)БО 31), а саме:
Податковий облік
Податок на прибуток. В обліку із цього податку виникають різниці при здійсненні фінансових операцій, але тільки в тому випадку, якщо платник податку на прибуток має боргові зобов'язання перед пов'язаними особами – нерезидентами (п. 140.2, 140.3 ПК). Такі різниці визначають платники податків із доходом понад 20 млн грн. (пп. 134.1.1 ПК).
ПДВ. Отримання й повернення основної суми кредиту (позики), а також сплата відсотків не є об'єктом обкладання ПДВ (пп. 196.1.3, 196.1.5 ПК).
Оподаткування поставки об'єкта ОЗ у рамках договору купівлі-продажу здійснюється в загальному порядку.
Об'єкт ОЗ, отриманий як внесок до статутного капіталу підприємства, зараховується на баланс, тому що є власністю підприємства (ст. 66, 86 ГК).
Бухгалтерський облік
Первісною вартістю ОЗ, унесених до статутного капіталу підприємства, визнається їх справедлива вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства (п. 10 П(С)БО 7).
Під справедливою вартістю об'єкта ОЗ розуміється (додаток до П(С)БО 19):
Згідно з п. 8, 10 П(С)БО 7 до первісної вартості об'єктів ОЗ, які вносяться до статутного капіталу підприємства, включаються також витрати на транспортування, страхування ризиків доставки об'єкта ОЗ, установку та монтаж, а також інші витрати, пов'язані з доведенням об'єкта ОЗ до стану, у якому вони придатні для використання.
Зазначимо, що вказані витрати можуть бути оплачені як емітентом, так і інвестором. Якщо вони оплачуються:
У бухгалтерському обліку емітента для узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу використовується рахунок 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал». Сальдо цього рахунка повинне відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому в статуті підприємства. Заборгованість акціонерів (учасників) за внесками до статутного капіталу відображається за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал», а погашення учасниками такої заборгованості – за кредитом цього рахунка.
Отримання об'єкта ОЗ як внесок до статутного капіталу відображається проведенням Дт 15 – Кт 46, уведення об'єкта ОЗ в експлуатацію – записом Дт 10 – Кт 15.
Податковий облік
Податок на прибуток. Для цілей цього податку передача об'єкта ОЗ до статутного капіталу розглядається як операція з його придбання. Витрати на придбання об'єкта підлягають амортизації.
ПДВ. Оскільки операція із внесення об'єкта ОЗ до статутного капіталу підприємства прирівнюється до постачання (пп. 14.1.191 ПК), емітент – платник ПДВ має право на податковий кредит за умови, що інвестор – платник ПДВ надасть йому податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН.
Якщо внесений до статутного капіталу об'єкт ОЗ буде використовуватися підприємством в операціях, що не обкладаються ПДВ, або негосподарській діяльності, то потрібно нарахувати податкові зобов'язання виходячи із ціни придбання об'єкта (тобто виходячи з його справедливої вартості, погодженої засновниками) і не пізніше останнього дня місяця, у якому отримано об'єкт ОЗ, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН (п. 198.5 ПК).
ПРИКЛАД 2
Розмір статутного капіталу підприємства ТОВ «Магніт» (платник податку на прибуток і ПДВ) становить 350 000 грн. Підприємство ТОВ «Еталон» (платник податку на прибуток і ПДВ) здійснило внесок до статутного капіталу ТОВ «Магніт» у вигляді швейного обладнання. Справедлива вартість обладнання – 126 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 21 000 грн.).
Ці операції відображаються в обліку ТОВ «Магніт» таким чином:
(грн.)
№ п/п |
Зміст операції |
Первинні документи |
Бухгалтерський облік |
||
Дт |
Кт |
Сума |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
Відображено розмір статутного капіталу |
Зареєстрований статут, реєстри бухобліку |
46 |
401 |
350 000 |
2 |
Отримано обладнання як внесок до статутного капіталу ТОВ «Магніт» |
Акт типовиї форми № ОЗ-1 |
152 |
46 |
105 000 |
3 |
Відображено податковий кредит із ПДВ |
Податкова накладна |
641 |
46 |
21 000 |
4 |
Уведено в експлуатацію обладнання |
Акт типової форми № ОЗ-1 |
104 |
152 |
105 000 |
Висновки
Об'єкти ОЗ, що придбаваються підприємством, обліковуються за первісною вартістю, сформованою відповідно до П(С)БО 7.
Якщо об'єкт ОЗ придбавається за рахунок позикових коштів, відсотки, сплачені за користування такими коштами, підлягають капіталізації за умови, що придбаний об'єкт є кваліфікаційним активом і підприємство, яке купило його, зобов'язане здійснювати капіталізацію.
Об'єкт ОЗ, отриманий як внесок до статутного капіталу, обліковується за справедливою вартістю, погодженою засновниками.