Зміна страхової суми: правила обліку витрат майбутніх періодів за НП(С)БО

Ситуація: Є договір страхування майна з 15.11.2023 до 14.11.2024 на суму 43 900,00 грн. У травні з певних причин змінили страхову суму, а відповідно, і страховий платіж. Повернули підприємству 9 700,00 грн.

Запитання: Ще є сума до списання на рахунку 39, але як правильно це зробити: зменшити суму на цьому рахунку й далі списувати вже від нової суми до кінця договору, чи переглядати (коригувати) також періоди, що минули?

Щоб з’ясувати суть операції, пригадаймо теорію, а саме поняття витрат майбутніх періодів, чим вони відрізняються від авансу, а також особливості страхування.

Що таке витрати майбутніх періодів у розумінні НП(С)БО?

Як би уважно ви не читали НП(С)БО 16 «Витрати», словосполучення «витрати майбутніх періодів» там не знайдете.

Проте ви стикаєтесь із цим поняттям, заповнюючи відповідну статтю Балансу (форма № 1, форма № 1-м). Крім того, є рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» у Плані рахунків, є безліч статей щодо обліку витрат майбутніх періодів.

Коротеньке твердження, що саме слід відображати у статті «Витрати майбутніх періодів», міститься лише в п. 2.15 НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»: «У статті «Витрати майбутніх періодів» відображаються витрати, що мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів».

Тобто витрати вже понесено, але підстав для їх відображення у «Звіті про фінансові результати» (форма № 2, форма № 2-м) ще немає, і саме тому під час заповнення Балансу їх відображають у складі оборотних активів.

Це трішки збиває з пантелику, адже в п. 6 НП(С)БО 16 зазначено: витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Що ж це за витрати, які понесено, але які водночас не є витратами, а до того ж, збільшують, а не зменшують активи?

У п. 8 НП(С)БО 16 є таке твердження: «Якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами».

Як бачимо, НП(С)БО 16 вимагає наявності «активу», вартість якого розподілятиметься упродовж певного періоду часу.

Нагадаємо, що поняття «актив» визначено і в ст. 1 Закону від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», і в п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому.

Водночас п. 9.2 НП(С)БО 16 констатує, що не визнається витратами й не включається до Звіту про фінансові результати попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

Тож виникає резонне запитання: «А що таке «авансова оплата»? Чим «авансова оплата» відрізняється від «витрат майбутніх періодів»?»

Де та межа, за якою попередня (авансова) оплата визнається або не визнається витратами майбутніх періодів?

Це надзвичайно делікатне питання. Досить лише згадати, що МСФЗ, наприклад, взагалі не містять визначення та не оперують таким поняттям, як «витрати майбутніх періодів». Натомість в МСФЗ використовується поняття «авансові платежі (передоплати)».

Наскільки такий підхід прийнятний для обліку за НП(С)БО?

У рішенні колегії суддів Верховного Суду у справі № 545/1272/22-ц від 17.01.2024 (провадження № 61-8076св23) зроблено такий висновок.

Аванс - це визначена грошова сума (попередній платіж) або цінності, які покупець чи замовник передає продавцю чи виконавцю робіт у рахунок майбутніх платежів за передане майно, виконану роботу чи надані послуги (яка включається до загальної ціни товару).

У разі розірвання договору за домовленістю сторін або у зв`язку з невиконанням однією із сторін договору своїх обов`язків сума коштів, сплачена як аванс, має бути повернута покупцю. Наприклад, якщо продавець відмовляється передавати товар, покупець має право вимагати розірвання договору та повернення авансу.

Отже, у разі розірвання договору з будь-яких причин аванс має бути повернутий покупцю в повному розмірі.

Розглянемо, чому суму, сплачену за договором страхування, не зовсім коректно визнавати «авансом».

Відповідно до пп. 53 п. 1 ст. 1 Закону від 18.11.2021 № 1909-ІХ «Про страхування» страхова премія (страховий платіж, страховий внесок) - плата у грошовій формі за страхування, яку страхувальник зобов’язаний сплатити страховику за договором страхування.

Страхові платежі здійснюються на підставі умов договору. Зазвичай (звертаю вашу увагу, що не завжди), страховий платіж сплачується до моменту початку дії договору страхування. І саме з дати початку дії договору починається «зворотній відлік» суми, яку суто гіпотетично в разі розірвання страхового договору може вимагати повернути страхувальник.

Адже кожен день строку дії договору страхування фактично зменшує суму, на повернення якої може претендувати страхувальник. Але ми пам’ятаємо, що аванс має повертатися покупцю в повному обсязі, що в разі початку дії договору страхування фактично є неможливим.

Саме тому сума, сплачена за договором страхування, не може бути визнана авансом, а є сумою витрат майбутніх періодів, які щоденно визнаються у складі витрат відповідного звітного періоду. Адже витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 НП(С)БО 16).

А що ж тоді повертають: сплачений аванс чи суму коштів, яка виникла внаслідок перегляду ціни?

Як зазначено в описі нашої ситуації, суму страхового внеску переглянули лише у травні, тобто в період з 15.11.2023 до травня 2024 р. (на дату, коли набули чинності зміни щодо суми страхового платежу) підприємство нараховувало витрати в обліку з таким розрахунком:

43 900 грн : 366 днів = 119,95 грн (щодня)

Отже, припустімо, що умови змінилися з конкретної дати у травні 2024 року і ціна страхування за попередні періоди не переглядалася. З урахуванням зазначеного вище, повертається не сплачений аванс (адже повертається не вся сплачена сума), а різниця коштів, що виникла внаслідок перегляду ціни договору страхування з конкретної дати.

Наприклад, з 15.05.2024. Тоді 182 дні страхування за «старою» ціною вже минули, тобто 21 830,90 грн (119,95 грн х 182 дні) страхових платежів уже «використано». А ось щодо решти 22 069,10 грн (43 900,00 грн - 21 830,90 грн) здійснено перегляд, і зменшено суму на 9 700,00 грн. Тобто залишок суми страхування на 184 дні після перегляду становить 12 369,10 грн (22 069,10 грн - 9 700,00 грн), а це 67,22 грн/день (12 369,10 грн : 184 дні).

Важливо: попередні періоди через це не переглядаємо, адже суми списано коректно, зважаючи ще на «стару» ціну договору страхування. І лише після перегляду перспективно зміниться сума – спершу на залишку рахунку 39, а далі - і при віднесенні на поточні витрати щомісячно (щоквартально).

Як відобразити в бухобліку перегляд страхових платежів

Надзвичайно цікавим є порядок відображення таких коштів, як його пропонує нам Інструкція, затверджено назаком Мінфіну від 30.11.1999 № № 291. Зверніть увагу, що ця Інструкція регламентує таку кореспонденцію рахунків за кредитом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів»:

Єдиною прийнятною кореспонденцією в нашому випадку (якщо скористатися саме типовою кореспонденцією) для відображення зменшення витрат майбутніх періодів є:

• Дт 377 – Кт 39 – на суму, що підлягатиме поверненню (зменшення суми страхових платежів) – на дату узгодження факту перегляду страхового платежу. У нашому прикладі - на 9 700 грн на дату перегляду страхового платежу у травні 2024 р.;
• Дт 311 – Кт 377 – повернення суми від страхової компанії на рахунок – на дату фактичного зарахування на рахунок.

Іншими словами, на дату, коли починає діяти нова ставка страхового платежу, слід визнати дебіторською заборгованістю суму, що підлягає поверненню, та, відповідно, зменшити суму витрат майбутніх періодів. Наступним кроком буде перегляд щоденних витрат зі страхування на залишок кількості днів, упродовж яких діє договір страхування.

Отримані на поточний рахунок кошти зменшать існуючу дебіторську заборгованість за субрахунком 377.

Альтернативний варіант – сторнування раніше виконаного проведення з рахунком 39 на частину суми, що підлягає поверненню:

• Дт 39 – Кт 655 – зі знаком мінус на суму, що підлягає поверненню (тобто фактично ефект зворотного проведення Дт 655 – Кт 39 – та сама дебіторка страхової компанії на суму, яка підлягає поверненню) на дату узгодження перегляду суми страхового платежу;
• Дт 311 – Кт 655 – повернення суми від страхової компанії на рахунок.

Чи треба складати первинний документ на такі операції, як перегляд суми страхових платежів, зокрема зменшення сальдо на рахунку 39?

Вважаємо, що такої потреби немає. Тут роль первинного документа щодо перегляду суми виконуватиме додаткова угода до договору страхування.

Отже, первинними документами, які підтверджуватимуть вищезазначені проведення, будуть:

1) додаткова угода щодо перегляду умов договору;

2) виписка банку щодо повернення суми.

Бухгалтерська довідка може бути оформлена для розрахунку нової суми списання на поточні витрати витрат на страхування на лінійній основі (тобто новий розподіл сум за залишком на рахунку 39 за цим договором страхування).

Висновки

Сума, повернена на рахунок страхувальника, є різницею коштів, що підлягає поверненню внаслідок перегляду ціни (типово - у разі перегляду страхової суми).

Якщо умови договору страхування не переглядаються за попередні періоди, витрати майбутніх періодів зменшаться та надалі розраховуватимуться з фактичної суми на фактичну кількість днів, що залишилась.