Изменение страховой суммы: правила учета расходов будущих периодов согласно НП(С)БУ

Ситуация: Есть договор страхования имущества с 15.11.2023 по 14.11.2024 на сумму 43 900,00 грн. В мае по некоторым причинам изменили страховую сумму, а соответственно, и страховой платеж. Возвратили предприятию 9 700,00 грн.

Вопрос: Еще есть сумма к списанию на счете 39, но как правильно это сделать: уменьшить сумму на этом счете и далее списывать уже от новой суммы до конца договора, или пересматривать (корректировать) также прошедшие периоды?

Для того чтобы выяснить суть операции, вспомним теорию, а именно понятие расходов будущих периодов, чем они отличаются от аванса, а также особенности страхования.

Что такое расходы будущих периодов в понимании НП(С)БУ?

Как бы внимательно вы не читали НП(С)БУ 16 «Расходы», словосочетания «расходы будущих периодов» там не найдете.

Но вы сталкиваетесь с этим понятием при заполнении соответствующей статьи Баланса (форма № 1, форма № 1-м). Кроме того, есть счет 39 «Расходы будущих периодов» в Плане счетов, есть большое количество статей по учету расходов будущих периодов.

Краткое утверждение, что именно следует отражать в статье «Расходы будущих периодов», содержится только в п. 2.15 НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»: «В статье «Расходы будущих периодов» отражаются расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но относятся к следующим отчетным периодам».

То есть расходы уже понесены, но оснований для их отражения в «Отчете о финансовых результатах» (форма № 2, форма № 2-м) еще нет, и именно поэтому при заполнении Баланса их отражают в составе оборотных активов.

Это немного сбивает с толку, ведь в п. 6 НП(С)БУ 16 сказано: расходами отчетного периода признается или уменьшение активов, или увеличение обязательств, которое приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала в результате его исключения или распределения собственниками), при условии что эти расходы могут быть достоверно оценены.

Что же это за расходы, которые понесены, но при этом не считаются расходами, а к тому же, увеличивают, а не уменьшают активы?

В п. 8 НП(С)БУ 16 есть такое утверждение: «Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами».

Как видим, НП(С)БУ 16 требует наличия «актива», стоимость которого будет распределяться на протяжении определенного периода времени.

Напомним, что понятие «актив» определено и в ст. 1 Закона от 16.07.1999 № 996-ХІV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», и в п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»: активы - ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

Но при этом п. 9.2 НП(С)БУ 16 констатирует, что не признается расходами и не включается в Отчет о финансовых результатах предварительная (авансовая) оплата запасов, работ, услуг.

Поэтому возникает резонный вопрос: «А что такое «авансовая оплата»? Чем «авансовая оплата» отличается от «расходов будущих периодов»?

Где тот предел, за которым предварительная (авансовая) оплата признается или не признается расходами будущих периодов?

Это чрезвычайно щепетильный вопрос. Достаточно только вспомнить, что МСФО, например, вообще не содержат определения и не оперируют таким понятием, как «расходы будущих периодов». Зато в МСФО используется понятие «авансовые платежи (предоплаты)».

Насколько такой подход приемлем для учета по НП(С)БУ?

В решении коллегии судей Верховного Суда по делу № 545/1272/22-ц от 17.01.2024 (производство № 61-8076св23) сделан следующий вывод.

Аванс - это определенная денежная сумма (предварительный платеж) или ценности, которые покупатель либо заказчик передает продавцу или исполнителю работ в счет будущих платежей за переданное имущество, выполненную работу или предоставленные услуги (которая включается в общую цену товара).

При расторжении договора по договоренности сторон или в связи с невыполнением одной из сторон договора своих обязанностей сумма средств, уплаченная в качестве аванса, должна быть возвращена покупателю. Например, если продавец отказывается передавать товар, покупатель имеет право требовать расторжения договора и возврата аванса.

Таким образом, в случае расторжения договора по каким-либо причинам аванс должен быть возвращен покупателю в полном размере.

Рассмотрим, почему сумму, уплаченную по договору страхования, не совсем корректно признавать «авансом».

В соответствии с пп. 53 п. 1 ст. 1 Закона от 18.11.2021 № 1909-ІХ «О страховании» страховая премия (страховой платеж, страховой взнос) - плата в денежной форме за страхование, которую страхователь обязан уплатить страховщику по договору страхования.

Страховые платежи осуществляются на основании условий договора. Как правило (обращаю ваше внимание, что не всегда), страховой платеж уплачивается до момента начала действия договора страхования. И именно с даты начала действия договора начинается «обратный отсчет» суммы, которую сугубо гипотетически в случае расторжения страхового договора может потребовать возвратить страхователь.

Ведь каждый день срока действия договора страхования фактически уменьшает сумму, на возврат которой может претендовать страхователь. Но мы помним, что аванс должен возвращаться покупателю в полном объеме, что в случае начала действия договора страхования фактически невозможно.

Именно поэтому сумма, уплаченная по договору страхования, не может быть признана авансом, а является суммой расходов будущих периодов, которые ежедневно признаются в составе расходов соответствующего отчетного периода. Ведь расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 7 НП(С)БУ 16).

А что же тогда возвращают: уплаченный аванс или сумму денежных средств, возникшую в результате пересмотра цены?

Как сказано в описании нашей ситуации, сумму страхового взноса пересмотрели только в мае, то есть в период с 15.11.2023 по май 2024 г. (на дату, когда вступили в силу изменения, касающиеся суммы страхового платежа) предприятие начисляло расходы в учете с таким расчетом:

43 900 грн : 366 дней = 119,95 грн (ежедневно)

Итак, допустим, что условия изменились с конкретной даты в мае 2024 года и цена страхования за предыдущие периоды не пересматривалась. Учитывая вышеизложенное, возвращается не уплаченный аванс (ведь возвращается не вся уплаченная сумма), а разница средств, возникшая в результате пересмотра цены договора страхования с конкретной даты.

Например, с 15.05.2024. Тогда 182 дня страховки по «старой» цене уже миновали, то есть 21 830,90 грн (119,95 грн х 182 дня) страховых платежей уже «использованы». А вот по остальным 22 069,10 грн (43 900,00 грн - 21 830,90 грн) осуществлен пересмотр, и уменьшена сумма на 9 700,00 грн. То есть остаток суммы страхования на 184 дня после пересмотра составляет 12 369,10 грн (22 069,10 грн - 9 700,00 грн), а это 67,22 грн/день (12 369,10 грн : 184 дня).

Важно: предыдущие периоды не пересматриваем, ведь суммы списаны корректно, с учетом еще «старой» цены договора страхования. И только после пересмотра перспективно изменится сумма - сначала на остатке счета 39, а затем - и при отнесении на текущие расходы ежемесячно (ежеквартально).

Как отразить в бухучете пересмотр страховых платежей

Чрезвычайно интересен порядок отражения таких денежных средств, предлагаемый нам Инструкцией, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291. Обратите внимание, что эта Инструкция регламентирует следующую корреспонденцию счетов по кредиту счета 39 «Расходы будущих периодов»:

Единственной приемлемой корреспонденцией в нашем случае (если воспользоваться именно типовой корреспонденцией) для отражения уменьшения расходов будущих периодов является:

• Дт 377 - Кт 39 - на сумму, подлежащую возврату (уменьшение суммы страховых платежей), - на дату согласования факта пересмотра страхового платежа. В нашем примере - на 9 700 грн на дату пересмотра страхового платежа в мае 2024 г.;
• Дт 311 - Кт 377 - возврат суммы от страховой компании на счет - на дату фактического зачисления на счет.

Иными словами, на дату, когда начинает действовать новая ставка страхового платежа, следует признать дебиторской задолженностью сумму, подлежащую возврату, и, соответственно, уменьшить сумму расходов будущих периодов. Следующим шагом будет пересмотр ежедневных расходов по страхованию на остаток количества дней, в течение которых действует договор страхования.

Полученные на текущий счет денежные средства уменьшат существующую дебиторскую задолженность на субсчете 377.

Альтернативный вариант - сторнирование ранее выполненной проводки со счетом 39 на часть суммы, подлежащей возврату:

• Дт 39 - Кт 655 - со знаком минус на сумму, которая подлежит возврату (т. е. фактически эффект обратной проводки Дт 655 - Кт 39 - та же дебиторка страховой компании на сумму, подлежащую возврату) на дату согласования пересмотра суммы страхового платежа;
• Дт 311 - Кт 655 - возврат суммы от страховой компании на счет.

Нужно ли составлять первичный документ на такие операции, как пересмотр суммы страховых платежей, в частности уменьшение сальдо на счете 39?

Считаем, что такой необходимости нет. Здесь роль первичного документа по пересмотру суммы будет исполнять дополнительное соглашение к договору страхования.

Таким образом, первичными документами, подтверждающими вышеупомянутые проводки, будут:

1) дополнительное соглашение по пересмотру условий договора;

2) выписка банка относительно возврата суммы.

Бухгалтерская справка может быть оформлена для расчета новой суммы списания на текущие расходы расходов на страхование на линейной основе (т. е. новое распределение сумм по остатке на счете 39 по данному договору страхования).

Выводы

Сумма, возвращенная на счет страхователя, является разницей денежных средств, которая подлежит возврату в результате пересмотра цены (типично – в случае пересмотра страховой суммы).

Если условия договора страхования не пересматриваются за предыдущие периоды, расходы будущих периодов уменьшатся и в дальнейшем будут рассчитываться из фактической суммы на оставшееся фактическое количество дней.