Зміна методу вибуття запасів: чи треба застосовувати ретроспективно

Підприємство з 01.01.2021 р. змінило метод вибуття запасів з середньозваженого на ФІФО.

Чи можна застосовувати таку зміну перспективно, чи треба перераховувати «заднім» числом за ФІФО, ніби цей метод завжди використовувався? Тобто як розглядати таку зміну: як зміну облікової оцінки чи облікової політики?

Якщо ретроспективно не відображали перехід на ФІФО (тобто рахунок 44 не коригували), то чи можна якось обґрунтувати, що новий метод використовуємо з місяця зміни, тобто з січня 2021 р., а попередні періоди не чіпати?

Як правильно треба було оформити зміну методу вибуття запасів?

Зміна методу вибуття запасів – зміна облікової політики чи оцінки?

Нагадаємо, що за НП(С)БО 9 «Запаси», затвердженим наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246, підприємство може використовувати такі методи вибуття запасів:- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
• нормативних затрат;
• ціни продажу.

Для всіх одиниць бухобліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один з наведених методів. Тобто для сировини може використовуватися один метод, а для товарів – інший.

Обраний метод закріплюється в наказі про облікову політику (п. 2.1 розд. ІІ Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.13 р. № 635).

НП(С)БО 9 не забороняє змінювати метод вибуття. Однак про те, коли це можна зробити, чим буде така зміна і які наслідки матиме, йдеться вже в іншому стандарті – НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженому наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137.

Тож з’ясуємо, чим є зміна методу вибуття запасів згідно з НП(С)БО 6 – зміною облікової політики чи зміною облікових оцінок. Адже той факт, що підприємство вносить зміни до наказу про облікову політику, ще не означає, що змінюється саме політика, адже в наказі фіксуються й облікові оцінки.

У таблиці порівняємо визначення облікової оцінки та облікової політики та підстави для перегляду й облікові наслідки

Порівняльна характеристика змін облікової оцінки та облікової політики

Тож аналізуємо разом, виходячи з теоретичних основ, озвучених вище. Облікова оцінка – попередня оцінка, яка використовується з метою розподілу витрат. Метод оцінки вибуття запасів базується на припущеннях, і за кожного з методів вибуття запасів сума витрат відрізнятиметься. Тобто в разі списання за середньозваженою чи за методом ФІФО до витрат потраплятиме різна сума (вартість) запасів, що вибули. Тож бачимо «попадання» у визначення оцінки (бо маємо метод оцінки вибуття запасів), та від обраного методу списання запасів залежить розподіл витрат між різними періодами (а це характеристика облікової оцінки). Однак не поспішаємо з висновком і мізкуємо далі. «МЕТОД» (а у нас метод оцінки вибуття запасів) – це якраз категорія облікової політики (за визначенням). Проте, скажімо, для методу амортизації в Мінфіні зробили чіткий висновок – це облікова оцінка (лист Мінфіну від 02.11.09 р. № 31-34000-20-23-5535/5708).

Тож, як бачимо, іноді дуже складно оцінити, з чим маємо справу – з обліковою політикою чи обліковою оцінкою. І НП(С)БО 6 в такій ситуації має рецепт: «Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається й відображається як зміна облікових оцінок» (п. 14 НП(С)БО 6). Та не поспішаємо ставити крапку.

Поглянемо ще в міжнародну практику (МСФЗ), адже наші НП(С)БО розроблено на основі міжнародних (ст. 1 Закону № 996). А останні більш багатослівні, ніж національні.

Облікова політика є принципом або правилом, або підставою для оцінки. А ось бухгалтерська оцінка – це сума, визначена на основі обраного підходу або певної моделі майбутнього споживання активу.

За МСБО (ІАS) 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» зміна в обліковій оцінці – коригування балансової вартості активу або зобов‘язання чи величини, що відображає споживання активу в періоді, яка виникає в результаті оцінки поточного стану активів і зобов‘язань і очікуваних майбутніх вигід і обов‘язків, пов‘язаних з активами і зобов‘язаннями. Зміни в облікових оцінках виникають в результаті появи нової інформації або розвитку подій і, отже, не є виправленням помилок. До того ж, МСБО (ІАS) 2 «Запаси» § 36 натякає, що вибір формули собівартості (оцінки методу оцінки вибуття) – це облікова політика.

Тому зміна підходу до визначення собівартості (вартості вибулих запасів) – це зміна облікової політики.

! Тож робимо висновок: зміна методу вибуття запасів – це зміна облікової політики.

Пояснюємо/обґрунтовуємо підстави для зміни облікової політики

Вибір методу оцінки запасів є частиною облікової політики, і підприємство не може довільно переходити з одного методу на інший. Треба ж дотримуватися принципу послідовності – постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених НП(С)БО, МСФЗ і має бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності (ст. 4 Закону № 996).

Тобто для зміни облікової політики мають бути підстави. Зміна облікової політики (а метод вибуття запасів, як ми з’ясували, належить до облікової політики) за самостійним рішенням згідно з п. 9 НП(С)БО 6 є допустимою лише в разі, якщо ця зміна забезпечить достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства, тобто «призводить до того, що фінансова звітність надає достовірну та більш доречну інформацію про вплив операцій, інших подій або умов на фінансовий стан, фінансові результати діяльності або грошові потоки суб’єкта господарювання» ( §14 МСБО 8).

Як же ув’язати зміну методу вибуття з більш достовірним наданням інформації у фінзвітності?

Припущення про потоки списання запасів впливає на їх оцінку Скажімо, підприємство може припустити, що його запаси списуються за принципом ФІФО, у результаті чого запаси, що залишилися (не вибули ще), відображають найостанніші витрати («найсвіжішу» вартість), або ж припустити, що його запаси «продаються» покупцям за середньозваженою вартістю.

Вибір прийнятних припущень і методів оцінки запасів впливає на прибуток/збиток, бо впливає на суму витрат у Звіті про фінрезультати.

Окрім того, вибір методу вибуття впливає й на Баланс (Звіт про фінансовий стан), адже в залишках оборотних активів (запасах) буде різна сума за різного методу вибуття. І в періоди зміни цін метод ФІФО дасть більш актуальну картину кінцевої вартості запасів, тому що саме останні закупівлі відобразяться в залишках запасів. Баланс буде більш актуальним для користувачів фінзвітності (зокрема, інвесторів).

Для порівняння: за припущення за методом середньозваженої вартості в бухгалтерському балансі відображатиметься суміш старих і нових закупівель. За умови росту цін вартість запасів буде занижена: компанія не зможе поповнити свої запаси за вказаною вартістю. Поряд з цим, за методом середньозваженої вартості поточні витрати будуть більшою мірою відображені в собівартості продажів, що робить Звіт про фінансові результати більш достовірним, ніж у разі використання ФІФО.

Тобто саме на основі професійного судження вирішується, застосування якого методу дасть більш достовірне відображення інформації у звітності для прийняття рішень.

Ретроспективно чи перспективно відображати зміну

Оскільки маємо справу зі зміною облікової політики, то її відображають ретроспективно (п. 11 НП(С)БО 6). Ретроспективне застосування – застосування нової облікової політики щодо операцій, інших подій та умов так, начебто ця політика застосовувалася завжди.

Це означає, що зміна застосовується до порівняльної інформації за попередні періоди на стільки періодів назад, на скільки це практично можливо. Тобто не за один рік чи три роки, а взагалі настільки раніше, наскільки можливо.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом (п. 12 НП(С)БО 6):

– коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (тобто коригування рахунку 44 на початок року). Підкреслимо: це не виправлення помилки, а саме специфіка відображення зміни облікової політики;– повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів. Але з цього правила є виняток!

! Виняток: можна перспективно відображати зміни в обліковій політиці, якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, і тоді облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати її зміни (п. 13 НП(С)БО 6).

І ось тут ключове: що означає неможливо визначити? Національні стандарти це поняття не розкривають, але знаходимо підказку в МСБО 8 (§ 5):

«Неможливий – застосування вимоги є неможливим, якщо суб’єкт господарювання не може застосувати її навіть після всіх відповідних зусиль зробити це.

Щодо конкретного попереднього періоду неможливо застосувати зміну в обліковій політиці ретроспективно або зробити ретроспективне перерахування для виправлення помилки, якщо:

а) вплив ретроспективного застосування або ретроспективного перерахування не можна визначати;

б) ретроспективне застосування або ретроспективне перерахування вимагає припущень про те, яким був намір управлінського персоналу в той період;

або

в) ретроспективне застосування або ретроспективне перерахування вимагає значних оцінок сум і неможливо об’єктивно відокремити від іншої інформації ту інформацію про такі оцінки, яка:

і) надає свідчення обставин, що існували на дату (дати), на які ці суми мали бути визнаними, оціненими або розкритими;

та

іі) була наявною, коли фінансову звітність за той попередній період затвердили до випуску».

І ми можемо скористатися цим визначенням, оскільки нацстандарти розроблено на основі міжнародних¹.

Висновок: якщо у підприємства є можливість ретроспективно застосувати метод ФІФО (тобто обчислити, яким би був нерозподілений прибуток на початок року, якби метод ФІФО застосовувався підприємством завжди), – то воно застосовує такий ретроспективний варіант. А можна перспективно відобразити зміну методу вибуття запасів, якщо коригування нерозподіленого прибутку на початок року, пов’язане зі зміною облікової політики, неможливо оцінити достовірно.

Якщо підприємство може ретроспективно застосувати зміну облікової політики, то:

а) чи потрібно повторно подавати до органу Держстату змінену фінзвітність за попередні періоди, за які перерахували списання ТМЦ з середньозваженої на метод ФІФО?

Ні, подавати повторно фінзвітність до органу Держстату через зміну облікової політики, навіть за ретроспективного застосування, не потрібно. Адже такі зміни розкрито в порівняльній інформації (у графах – «на початок року» чи «за аналогічний період попереднього року»).

б) чи треба переподавати декларацію з податку на прибуток за попередні періоди?

Ні, Податковий кодекс (далі – ПК) не вимагає уточнювати декларацію з податку на прибуток у разі зміни облікової політики.

Ретроспективне застосування впливає на показник нерозподіленого прибутку в Балансі на початок року. Фінрезультат (ф. 2 – ряд 2290 чи 2295) поточного року такі ретроспективні коригування не зачеплять. Відповідно в декларації з податку на прибуток за звітні періоди 2021 р. і подальші (у яких діє ФІФО після зміни методу) будуть враховані суми, які належать лише до таких періодів. Коригування за попередні періоди ні в доходах, ні у витратах поточного періоду (у ф. № 2 звітного 2021 р.) не опиняться. Лише в разі виправлення помилок є обов’язок уточнити в межах строку давності (п. 50.1 ПК). А зміна облікової політики не є помилкою.

Тож суми коригування рахунку 44 через зміну облікової політики фактично пройдуть без податкових наслідків.

Як внести зміни до наказу про облікову політику

Відразу зауважимо: у новій редакції перевипускати свій наказ про облікову політику не треба (у листі Мінфіну від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793 сказано про нову редакцію, якщо змін багато і вони – суттєві).

Тобто можна внести зміни до чинного наказу про облікову політику, оформивши відповідний наказ (розпорядження) про таке внесення змін

Рекомендуємо: якщо підприємство не коригує сальдо 44 через неможливість визначити вплив зміни облікової політики, то в наказі варто зазначити цю обставину і обґрунтувати (пояснити) перспективне застосування.

Для прикладу, у наказі про внесення змін до облікової політики можна прописати:

«Підприємство відповідно до п. 13 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» застосовує перспективне відображення у фінансовій звітності змін в обліковій політиці в частині зміни методу списання запасів, оскільки достовірно визначити розмір коригування нерозподіленого прибутку (та інших статей власного капіталу) на початок періоду неможливо з таких причин:

• ретроспективне застосування вимагає суттєвих попередніх оцінок, і водночас неможливо визначити кумулятивний вплив змін облікової політики на величину нерозподіленого прибутку;
• ретроспективне застосування вимагає припущень про те, яким був намір управлінського персоналу в той період».

У такій ситуації для повноти картини не завадить згадати повний перелік «неможливості» ретроспективного застосування обраного методу:

«ретроспективне застосування вимагає значних оцінок сум і неможливо об’єктивно відокремити від іншої інформації ту інформацію про такі оцінки, яка:

і) надає свідчення обставин, що існували на дату (дати), на які ці суми мали бути визнаними, оціненими або розкритими;

та

іі) була наявною, коли фінансову звітність за той попередній період затвердили до випуску».

Заради справедливості скажемо: у наказі про облікову політику не обов’язково прописувати аргументацію «неможливості» ретроспективного застосування. Це треба зробити у Примітках до фінзвітності (якщо підприємство їх формує). Однак зазвичай, щоб перестрахуватись, включають обґрунтування і в норми наказу щодо зміни методу вибуття запасів (особливо, якщо приміток не формують).

До речі: у разі зміни в обліковій політиці підприємству слід розкривати (п. 22 НП(С)БО 6):

• причини та суть зміни;- суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтувати неможливість її достовірного визначення;
• факт повторного подання порівнянної інформації у фінансових звітах або недоцільність її переобрахунку.

Висновки

Якщо коригування нерозподіленого прибутку на початок року, пов’язане зі зміною облікової політики, неможливо оцінити достовірно, зміну облікової політики відображаємо перспективно. Якщо можливо визначити кумулятивний вплив таких змін, коригуємо нерозподілений прибуток на початок року, і в порівняльній інформації наводимо відповідні статті (розкриваємо у примітках). Переподавати фінзвітність в орган Держстату через це не потрібно. Немає вимоги формувати уточнюючі декларації чи застосовувати якісь різниці через зміну облікової політики. Адже для податку на прибуток такі зміни проходять безслідно – попередні періоди не зачіпають.

__________

¹ За ст. 1 Закону № 996 НП(С)БО – нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ та НП(С)БО в державному секторі), розроблений на основі МСФЗ і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.