Изменение метода выбытия запасов: нужно ли применять ретроспективно

Предприятие с 01.01.2021 г. изменило метод выбытия запасов со средневзвешенного на ФИФО.

Можно ли применять такое изменение перспективно, или нужно пересчитывать «задним числом» по ФИФО, как будто этот метод использовался всегда? То есть как рассматривать такое изменение: как изменение учетной оценки или учетной политики?

Если ретроспективно не отражали переход на ФИФО (т. е. счет 44 не корректировали), то можно ли как-то обосновать, что новый метод используем с месяца изменения, то есть с января 2021 г., а предыдущие периоды не трогать?

Как правильно нужно было оформить изменение метода выбытия запасов?

Изменение метода выбытия запасов – изменение учетной политики или оценки?

Напомним, что согласно НП(С)БУ 9 «Запасы», утвержденному приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246, предприятие может использовать следующие методы выбытия запасов:

• идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
• средневзвешенной себестоимости;
• себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
• нормативных затрат;
• цены продажи.

Для всех единиц бухучета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из указанных методов. То есть для сырья может использоваться один метод, а для товаров – другой.

Выбранный метод закрепляется в приказе об учетной политике (п. 2.1 разд. ІІ Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635).

НП(С)БУ 9 не запрещает изменять метод выбытия. Но о том, когда это можно сделать, чем будет такое изменение и каковы последствия, речь идет уже в другом стандарте – НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденном приказом Минфину от 28.05.99 г. № 137.

Поэтому выясним, чем является изменение метода выбытия запасов согласно НП(С)БУ 6 – изменением учетной политики или изменением учетных оценок. Ведь тот факт, что предприятие вносит изменения в приказ об учетной политике, еще не значит, что изменяется именно политика, ведь в приказе фиксируются и учетные оценки.

В таблице сравним определение учетной оценки и учетной политики, а также основания для пересмотра и учетные последствия.

Сравнительная характеристика изменений учетной оценки и учетной политики

Поэтому анализируем вместе, исходя из теоретических основ, озвученных выше. Учетная оценка – предварительная оценка, которая используется в целях распределения расходов. Метод оценки выбытия запасов базируется на предположениях, и при каждом из методов выбытия запасов сумма расходов будет отличаться. То есть в случае списания по средневзвешенной или по методу ФИФО в расходы будет попадать разная сумма (стоимость) выбывших запасов. Поэтому видим «попадание» в определение оценки (так как имеем метод оценки выбытия запасов), и от выбранного метода списания запасов зависит распределение расходов между разными периодами (а это характеристика учетной оценки). Однако не спешим с выводом и размышляем далее. «МЕТОД» (а у нас метод оценки выбытия запасов) – это как раз категория учетной политики (по определению). Однако, скажем, для метода амортизации в Минфине сделали четкий вывод – это учетная оценка (письмо Минфина от 02.11.09 г. № 31-34000-20-23-5535/5708).

Поэтому, как видим, иногда очень сложно оценить, с чем имеем дело – с учетной политикой или учетной оценкой. И в НП(С)БУ 6 для такой ситуации есть рецепт: «Если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок» (п. 14 НП(С)БУ 6). Но не спешим ставить точку.

Заглянем еще в международную практику (МСФО), ведь наши НП(С)БУ разработаны на основе международных (ст. 1 Закона № 996). А последние более многословны, чем национальные.

Учетная политика – принцип или правило, или основание для оценки. А вот бухгалтерская оценка – это сумма, определенная на основе выбранного подхода или определенной модели будущего потребления актива.

Согласно МСБУ (ІАS) 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» изменение в учетной оценке – корректировка балансовой стоимости актива или обязательства либо величины, отражающей потребление актива в периоде, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в учетных оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются исправлением ошибок. К тому же, МСБУ(ІАS) 2 «Запасы» § 36 намекает, что выбор формулы себестоимости (оценки метода оценки выбытия) – это учетная политика.

Поэтому изменение подхода к определению себестоимости (стоимости выбывших запасов) – это изменение учетной политики.

! Итак, делаем вывод: изменение метода выбытия запасов – это изменение учетной политики.

Объясняем/обосновываем основания для изменения учетной политики

Выбор метода оценки запасов является частью учетной политики, и предприятие не может произвольно переходить с одного метода на другой. Ведь нужно соблюдать принцип последовательности – постоянное (из года в год) применение предприятием выбранной учетной политики. Изменение учетной политики возможно только в случаях, предусмотренных НП(С)БУ, МСФО и должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности (ст. 4 Закона № 996).

То есть для изменения учетной политики должны быть основания. Изменение учетной политики (а метод выбытия запасов, как мы выяснили, относится к учетной политике) по самостоятельному решению согласно п. 9 НП(С)БУ 6 допустимо только в случае, если это изменение обеспечит достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия, то есть «приводит к тому, что финансовая отчетность предоставляет достоверную и более уместную информацию о влиянии операций, других событий или условий на финансовое состояние, финансовые результаты деятельности или денежные потоки субъекта хозяйствования» (§14 МСБУ 8).

Как же связать изменение метода выбытия с более достоверным предоставлением информации в финотчетности?

Предположение о потоках списания запасов влияет на их оценку. Скажем, предприятие может допустить, что его запасы списываются по принципу ФИФО, в результате чего оставшиеся запасы (еще не выбывшие) отражают последние расходы («свежайшую» стоимость), или же допустить, что его запасы «продаются» покупателям по средневзвешенной стоимости.

Выбор приемлемых предположений и методов оценки запасов влияет на прибыль/убыток, потому что влияет на сумму расходов в Отчете о финрезультатах.

Кроме того, выбор метода выбытия влияет и на Баланс (Отчет о финансовом состоянии), ведь в остатках оборотных активов (запасах) будет разная сумма при разном методе выбытия. И в периоды изменения цен метод ФИФО даст более актуальную картину конечной стоимости запасов, потому что именно последние закупки отразятся в остатках запасов. Баланс будет актуальнее для пользователей финотчетности (в частности, инвесторов).

Для сравнения: при предположении по методу средневзвешенной стоимости в бухгалтерском балансе будет отражаться смесь старых и новых закупок. При условии роста цен стоимость запасов будет занижена: компания не сможет пополнить свои запасы по указанной стоимости. В то же время, по методу средневзвешенной стоимости текущие расходы будут в большей степени отражены в себестоимости продаж, что делает Отчет о финансовых результатах более достоверным, нежели при использовании ФИФО.

То есть именно на основе профессионального суждения решается, применение какого метода даст более достоверное отражение информации в отчетности для принятия решений.

Ретроспективно или перспективно отражать изменения

Поскольку имеем дело с изменением учетной политики, то ее отражают ретроспективно (п. 11 НП(С)БУ 6). Ретроспективное применение – применение новой учетной политики к операциям, иным событиям и условиям так, вроде бы эта политика применялась всегда.

Это значит, что изменение применяется к сопоставимой информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, на сколько это практически возможно. То есть не за один год или три года, а вообще настолько раньше, насколько возможно.

Влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов отражается в отчетности путем (п. 12 НП(С)БУ 6):

• корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года (т. Е. корректировка счета 44 на начало года). Подчеркнем: это не исправление ошибки, а именно специфика отражения изменения учетной политики;
• повторного предоставления сравнительной информации за предыдущие отчетные периоды.

Но из этого правила есть исключение!

! Исключение: можно перспективно отражать изменения в учетной политике, если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно, и тогда учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты ее изменения (п. 13 НП(С)БУ 6).

И вот здесь ключевое: что значит невозможно определить? Национальные стандарты это понятие не раскрывают, но находим подсказку в МСБУ 8 (§ 5):

«Невозможный – применение требования является невозможным, если субъект хозяйствования не может применить его даже после всех соответствующих усилий сделать это.

По конкретному предыдущему периоду невозможно применить изменение в учетной политике ретроспективно или сделать ретроспективный перерасчет для исправления ошибки, если:

а) влияние ретроспективного применения или ретроспективного перерасчета нельзя определять;

б) ретроспективное применение или ретроспективный перерасчет требует предположений о том, каким было намерение управленческого персонала в тот период;

или

в) ретроспективное применение или ретроспективный перерасчет требует значительных оценок сумм и невозможно объективно отделить от другой информации ту информацию о таких оценках, которая:

і) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату(даты), на которые эти суммы должны были быть признаны, оценены или раскрыты;

и

іі) имелась, когда финансовую отчетность за тот предыдущий период утвердили к выпуску».

И мы можем воспользоваться этим определением, поскольку нацстандарты разработаны на основе международных¹.

Вывод: если у предприятия есть возможность ретроспективно применить метод ФИФО (т. е. исчислить, какой была бы нераспределенная прибыль на начало года, если бы метод ФИФО применялся предприятием всегда), то оно применяет такой ретроспективный вариант. А можно перспективно отразить изменение метода выбытия запасов, если корректировку нераспределенной прибыли на начало года, связанную с изменением учетной политики, невозможно оценить достоверно.

Если предприятие может ретроспективно применить изменение учетной политики, то:

а) нужно ли повторно подавать в орган Госстата измененную финотчетность за предыдущие периоды, за которые пересчитали списание ТМЦ со средневзвешенной на метод ФИФО?

Нет, представлять повторно финотчетность в орган Госстата в связи с изменением учетной политики, даже при ретроспективном применении, не нужно. Ведь такие изменения раскрыты в сравнительной информации (в графах «на начало года» или «за аналогичный период предыдущего года»).

б) нужно ли представлять повторно декларацию по налогу на прибыль за предыдущие периоды?

Нет, Налоговый кодекс (далее – НК) не требует уточнять декларацию по налогу на прибыль при изменении учетной политики.

Ретроспективное применение влияет на показатель нераспределенной прибыли в Балансе на начало года. Финрезультат (ф. 2 – стр. 2290 или 2295) текущего года такие ретроспективные корректировки не зацепят. Соответственно в декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2021 г. и дальнейшие (в которых действует ФИФО после изменения метода) будут учтены суммы, относящиеся только к таким периодам. Корректировка за предыдущие периоды ни в доходах, ни в расходах текущего периода (в ф. № 2 в отчетном 2021 г.) не очутятся. Только в случае исправления ошибок есть обязанность уточнить в пределах срока давности (п. 50.1 НК). А изменение учетной политики не считается ошибкой.

Поэтому суммы корректировки счета 44 через изменение учетной политики фактически пройдут без налоговых последствий.

Как внести изменения в приказ об учетной политике

Сразу заметим: в новой редакции переиздавать свой приказ об учетной политике не нужно (в письме Минфина от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793 сказано о новой редакции, если изменений много и они существенны).

То есть можно внести изменения в действующий приказ об учетной политике, оформив соответствующий приказ (распоряжение) о таком внесении изменений.

Рекомендуем: если предприятие не корректирует сальдо 44 из-за невозможности определить влияние изменения учетной политики, то в приказе стоит отметить это обстоятельство и обосновать (объяснить) перспективное применение.

Для примера, в приказе о внесении изменений в учетную политику можно прописать:

«Предприятие в соответствии с п. 13 НП(С)БУ 6 «Исправления ошибок и изменения в финансовых отчетах» применяет перспективное отражение в финансовой отчетности изменений в учетной политике в части изменения метода списания запасов, поскольку достоверно определить размер корректировки нераспределенной прибыли (и других статей собственного капитала) на начало периода невозможно по следующим причинам:

• ретроспективное применение требует существенных предварительных оценок, и в то же время, невозможно определить кумулятивное влияние изменений учетной политики на величину нераспределенной прибыли;
• ретроспективное применение требует предположений о том, каким было намерение управленческого персонала в тот период».

В такой ситуации для полноты картины не помешает вспомнить полный перечень «невозможности» ретроспективного применения выбранного метода:

«ретроспективное применение требует значительных оценок сумм и невозможно объективно отделить от другой информации ту информацию о таких оценках, которая:

і) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату(даты), на которые эти суммы должны были быть признаны, оценены или раскрыты;

и

іі) имелась, когда финансовую отчетность за тот предыдущий период утвердили к выпуску».

Ради справедливости заметим: в приказе об учетной политике не обязательно прописывать аргументацию «невозможности» ретроспективного применения. Это нужно сделать в Примечаниях к финотчетности (если предприятие их формирует). Однако, как правило, для перестраховки включают обоснование и в нормы приказа об изменении метода выбытия запасов (особенно, если примечаний не формируют).

Кстати: при изменении учетной политики предприятию следует раскрывать (п. 22 НП(С)БУ 6):

• причины и суть изменения;
• сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обосновать невозможность ее достоверного определения;
• факт повторного представления сопоставимой информации в финансовых отчетах или нецелесообразность ее пересчета.

Выводы

Если корректировку нераспределенной прибыли на начало года, связанную с изменением учетной политики, невозможно оценить достоверно, изменение учетной политики отражаем перспективно. Если можно определить кумулятивное влияние таких изменений, корректируем нераспределенную прибыль на начало года и в сравнительной информации приводим соответствующие статьи (раскрываем в примечаниях). Повторно представлять финотчетность в орган Госстата из-за этого не нужно. Нет требования формировать уточняющие декларации или применять какие-то разницы в связи с изменением учетной политики. Ведь для налога на прибыль такие изменения проходят бесследно – предыдущие периоды не задевают.

_________

¹ Согласно ст. 1 Закона № 996 НП(С)БУ – нормативно-правовой акт, которым определяются принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности предприятиями (кроме предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по МСФО и НП(С)БУ в государственном секторе), разработан на основе МСФО и законодательства Европейского Союза в сфере бухгалтерского учета и утвержден центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную политику в сфере бухгалтерского учета.