Реекспорт товарів: особливості обліку та оподаткування

Реекспорт є зовнішньоекономічною операцією з вивезення за межі України товарів, які раніше було ввезено в Україну та поміщено в той чи інший митний режим. Порядок оподаткування та обліку операцій реекспорту залежить від того, у який митний режим поміщали товари під час увезення в Україну та чи дотримувався резидент умов цього режиму. Певні проблеми є в резидентів із визнанням податкового кредиту. Про це ми й поговоримо в консультації.

Умови поміщення товаріву режим реекспорту

Реекспорт – це митний режим, згідно з яким товари, які раніше ввезли на митну територію України, вивозяться за її межі без сплати вивізного мита й без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД (ст. 85 МК).

Відповідно до ч. 1 ст. 86 МК у режим реекспорту можна помістити товари, які під час увезення на митну територію України мали статус іноземних і були поміщені:

• у режим тимчасового ввезення та вивозяться за межі України в тому самому стані, у якому їх увезли, крім природних змін їхніх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування і зберігання, а також змін, що допускаються при їх використанні в митному режимі тимчасового ввезення (п. 2). Приклад такої операції – увезення обладнання для оперативного лізингу (Лист № 1389);
• режим перероблення на митній території України та вивозяться за її межі в тому самому стані, у якому були ввезені, крім природних змін їхніх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування і зберігання, або у вигляді продуктів їх переробки (п. 3);
• режим митного складу та вивозяться з України в тому самому стані, у якому були ввезені (п. 4);
• режим імпорту та повертаються нерезидентові у зв'язку з невиконанням або неналежним виконанням умов ЗЕД-контракту (п. 5). При цьому мають дотримуватися такі умови: товари вивозяться протягом шести місяців із дати імпорту; перебувають у тому самому стані, у якому були ввезені.

Можливим є також реекспорт іноземних товарів, які після ввезення в Україну перебували під митним контролем, але не були поміщені в жоден із митних режимів (наприклад, через обмеження або заборону на їх увезення в Україну) (п. 1 ч. 1 ст. 86 МК).

Вище перелічені товари можуть бути також поміщені в режим реекспорту, якщо (ч. 2 ст. 86 МК):

1) під час знаходження на території України з ними виконували операції, необхідні для їх збереження, а також здійснювали необхідні для цих товарів техобслуговування чи ремонт;

2) у режим реекспорту поміщається тільки частина раніше ввезених в Україну товарів;

3) стан товарів змінився внаслідок аварії чи обставин непереборної сили за умови належного підтвердження таких фактів.

Крім того, ч. 3 ст. 86 МК передбачено, що в режим реекспорту також поміщають товари, які знаходилися в режимах вільної митної зони та безмитної торгівлі, а зараз вивозяться за межі України.

ПДВ

Розглянемо нюанси обкладення ПДВ деяких операцій реекспорту.

Реекспорт товарів, увезених в Україну в режимі тимчасового ввезення

Строк тимчасового ввезення товарів установлюється фіскальним органом у кожному конкретному випадку, але він не має перевищувати трьох років із дати поміщення товарів у цей режим (ст. 108 МК).

При ввезенні товарів у режимі тимчасового ввезення застосовують:

1. Умовне повне звільнення від ПДВ (пп. 206.7.1 ПК) у порядку, визначеному ст. 105 МК. Цей ПДВ-режим стосується товарів, транспортних засобів комерційного призначення, перелічених у ст. 189 МК. Це можуть бути, зокрема:

• транспортні засоби комерційного призначення, що використовуються для переміщення товарів та/або пасажирів через митний кордон України. Їх можуть тимчасово ввозити без справляння митних платежів і без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД;
• товари, включені до додатків В.1–В.9, С, D до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік), на умовах, визначених цими додатками;
• повітряні судна, що ввозяться українськими авіакомпаніями за договорами оперативного лізингу.

Під умовним повним звільненням ми розуміємо, що зазначені товари ввозять без ПДВ. Зауважимо, що в разі порушення умов митного режиму тимчасового ввезення особа, відповідальна за дотримання режиму, зобов'язана сплатити ПДВ і пеню згідно з нормами ПК (ст. 105 МК).

2. Умовне часткове звільнення від ПДВ (пп. 206.7.2 ПК) у порядку, визначеному ст. 106 МК. Ідеться, зокрема, про поміщення товарів у режим тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від митних платежів відповідно до додатка Е до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік). Під цей режим підпадають товари (за винятком підакцизних), не включені до ст. 105, 189 МК, а також до додатків В.1–В.9, С, D до згаданої Конвенції, або товари, що не відповідають вимогам названих додатків.

За кожен повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування товарів на території України резидент сплачує 3 % суми митних платежів, яку довелося б сплатити в разі їх випуску у вільний обіг на території України та яка розрахована на дату поміщення товарів у режим тимчасового ввезення. Загальна сума часткових платежів не може бути більша від такої розрахункової величини.

Зверніть увагу: сплачені суми ПДВ включаються до податкового кредиту у звітному періоді, у якому було сплачено податок (пп. 206.7.2 ПК).

Незважаючи на пряму норму пп. 206.7.2 ПК, у Листі № 1389 (нагадаємо, у ньому йдеться про тимчасове ввезення об'єкта оперативного лізингу) зроблено висновок про те, що платник податків не має права на податковий кредит за п. 198.4 ПК, оскільки він придбаває товари, призначені для використання у звільнених від ПДВ операціях.

Із цим висновком важко погодитися, оскільки, по-перше, резидент не придбаває товари, а тимчасово ввозить їх за договором оперативного лізингу з нерезидентом, а по-друге, пп. 206.7.2 ПК дає йому повне право на кредит. Резидент увозив товари не для їх реекспорту (тобто реекспорт для нього не самоціль), і якщо він використовував їх в оподатковуваних постачаннях, то має повне право на податковий кредит. Тому вважаємо, що в резидента є всі шанси відстояти свою правоту.

Але це ще не все. У ЗІР (категорія 101.09) зроблено інший фіскальний висновок: резидент, який визнав податковий кредит при тимчасовому ввезенні товарів, зобов'язаний нарахувати податкове зобов'язання згідно з п. 198.5 ПК при їх реекспорті. Із цим ми теж не можемо погодитися з тих самих причин: резидент не придбавав товари, що тимчасово ввозилися, тому зазначена норма ПК у цьому випадку не застосовується.

Реекспорт товарів у зв'язку з невиконанням умов ЗЕД-контракту

Прикладом такого реекспорту може бути вивезення раніше імпортованого бракованого товару у зв'язку з невиконанням умов постачання нерезидентом.

Вивезення товарів у митному режимі реекспорту, якщо їх поміщено в цей режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МК, обкладається ПДВ за нульовою ставкою (пп. «б» пп. 195.1.1 ПК). Тобто це єдина операція реекспорту, яка підлягає обкладенню ПДВ за нульовою ставкою.

І в цьому випадку податківці (див. Лист № 7541) заперечують проти права резидента на податковий кредит із ПДВ, який було сплачено під час імпорту товару на дату подання митної декларації. Як причину вони називають використання імпортованого товару не в господарській діяльності. Адже резидент має повне право на податковий кредит при використанні товарів в оподатковуваних постачаннях у межах господарської діяльності (п. 187.8, 190.1, 198.2, 201.12 ПК).

Із цим висновком ми теж не можемо погодитися, оскільки імпортовані товари використовуються в оподатковуваному постачанні (реекспорт за нульовою ставкою) і, без сумніву, в межах господарської діяльності. Адже в результаті повернення товару шляхом його реекспорту резидент отримає гроші, які витратить на ведення своєї діяльності. Крім того, ст. 192 ПК, що регламентує ПДВ-коригування в постачальника та покупця, для зовнішньоекономічних операцій не застосовується.

На наш погляд, у цьому випадку законодавство на боці резидента, і він цілком може відстояти своє право на податковий кредит.

Реекспорт товарів,увезених у режимі перероблення

Порядок та умови застосування митного режиму перероблення іноземних товарів на території України встановлено гл. 23 МК. До ввезення товарів в Україну в цьому режимі застосовується умовне повне звільнення від ПДВ у разі дотримання вимог згаданої норми МК (п. 206.12 ПК).

Реекспорт продуктів перероблення товарів, увезених в Україну в режимі перероблення, звільнено від обкладення ПДВ (п. 206.5 ПК). Якщо під час перероблення іноземних товарів використовували українські товари, які вивозять у режимі експорту, то вивезення товарів обкладається ПДВ за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 195.1.1 ПК).

Але якщо товари, поміщені в режим перероблення, не вивезли за межі України протягом визначеного ст. 151 МК строку, то застосовується часткове звільнення від ПДВ (пп. 206.2.3 ПК) у порядку, передбаченому ст. 106 МК (як описано вище). При цьому базу оподаткування визначають за правилами п. 190.1 ПК, тобто це договірна (контрактна) вартість, але не нижча за митну вартість, з урахуванням мита й акцизного податку. При ввезенні товарів на територію України перерахунок інвалюти у гривні здійснюється за курсом, визначеним відповідно до ст. 39¹ ПК.

При цьому резидент має право на податковий кредит у звітному періоді сплати ПДВ (пп. 206.7.2 ПК). Такий висновок міститься в ЗІР (категорія 101.11). Нюанси оподаткування вивезення готової продукції, виготовленої на території України з давальницької сировини нерезидента, розглянуто в Листі № 12600.

Реекспорт товарів, увезениху режимі митного складу

При ввезенні товарів в Україну на митний склад застосовується умовне повне звільнення від ПДВ у разі дотримання вимог та обмежень, установлених гл. 20 МК (п. 206.9 ПК). Реекспорт цих товарів також звільнено від обкладення ПДВ згідно з п. 206.5 ПК.

Облікові нюанси

Як бачимо, реекспортна операція завершує будь-яку з операцій увезення товарів, що почалися раніше: тимчасового ввезення (наприклад, об'єкта оперативного лізингу), перероблення давальницької сировини нерезидента, імпорту товарів із порушенням нерезидентом умов ЗЕД-контракту, інших згаданих вище операцій. А значить, і облік реекспортних операцій буде складовою частиною обліку цих операцій. Зокрема, повернення об'єкта оперативного лізингу та повернення нерезиденту товарів неналежної якості (які не відповідають умовам ЗЕД-контракту), не відображається в податковому обліку резидента.

Бухгалтерський облік повернення бракованих товарів нерезиденту розглянемо на прикладі.

Приклад

ТОВ «Тандем» імпортувало на територію України товар митною вартістю 10 000 євро (умовний курс НБУ на дату оформлення митної декларації – 20 грн. за 1 євро). Строк оплати товару – 30 календарних днів із дня оформлення митної декларації.

Під час імпорту було сплачено митний збір у сумі 5 000 грн. (сума умовна) і ПДВ у розмірі 41 000 грн. [(10 000 євро х 20 грн/євро ++ 5 000 грн.) х 20 %].

Товар було оприбутковано на склад, але виявилося, що він неналежної якості (не відповідає умовам контракту). Через 10 днів із дня оформлення ввізної митної декларації, на підставі додаткової угоди до контракту, товар повернули нерезиденту. Вивезення було задекларовано в митному режимі реекспорту. Курс НБУ на дату оформлення митної декларації – 20,50 грн. за 1 євро (курс умовний).

У бухгалтерському обліку виконані операції відображаються так (виходячи з того, що резидент зберігає право на податковий кредит, сплачений під час імпорту цього товару).

(грн.)

Висновки: Вивіз товарів за межі України в режимі реекспорту обкладається ПДВ за нульовою ставкою або звільняється від обкладення ПДВ – залежно від того, у який митний режим поміщали товар під час його ввезення на територію України. Якщо при ввезенні товарів резидент сплачував ПДВ і має повне право на податковий кредит, то при реекспорті таких товарів існує ризик невизнання податкового кредиту.