Реэкспорт товаров: особенности учета и налогообложения

Реэкспорт представляет собой внешнеэкономическую операцию вывоза за пределы Украины товаров, которые ранее были ввезены в Украину и помещены в тот или иной таможенный режим. Порядок налогообложения и учета операций реэкспорта зависит от того, в какой таможенный режим помещали товары при ввозе в Украину и соблюдал ли резидент условия этого режима. Определенные проблемы есть у резидентов с признанием налогового кредита. Об этом мы и поговорим в данной консультации.

Условия помещения товаров в режим реэкспорта

Реэкспорт – это таможенный режим, согласно которому товары, которые ранее ввезли на таможенную территорию Украины, вывозятся за ее пределы без уплаты вывозной пошлины и без применения мер нетарифного регулирования ВЭД (ст. 85 ТК).

В соответствии с ч. 1 ст. 86 ТК в режим реэкспорта можно поместить товары, которые при ввозе на таможенную территорию Украины имели статус иностранных и были помещены:

• в режим временного ввоза и вывозятся за пределы Украины в том же состоянии, в котором их ввезли, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки и хранения, а также изменений, которые допускаются при их использовании в таможенном режиме временного ввоза (п. 2). Пример такой операции – ввоз оборудования для оперативного лизинга (Письмо № 1389);
• в режим переработки на таможенной территории Украины и вывозятся за ее пределы в том же состоянии, в котором были ввезены, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки и хранения, или в виде продуктов их переработки (п. 3);
• были помещены в режим таможенного склада и вывозятся из Украины в том же состоянии, в котором были ввезены (п. 4);
• в режим импорта и возвращаются нерезиденту в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением условий ВЭД-контракта (п. 5). При этом должны соблюдаться такие условия: товары вывозятся в течение шести месяцев с даты импорта; находятся в том же состоянии, в котором были ввезены.

Возможен также реэкспорт иностранных товаров, которые после ввоза в Украину находились под таможенным контролем, но не были помещены ни в один из таможенных режимов (например, из-за ограничений или запретов на их ввоз в Украину) (п. 1 ч. 1 ст. 86 ТК).

Вышеперечисленные товары могут быть также помещены в режим реэкспорта, если (ч. 2 ст. 86 ТК):

1) во время нахождения на территории Украины с ними выполняли операции, необходимые для их сохранения, а также осуществляли необходимые для этих товаров техобслуживание или ремонт;

2) в режим реэкспорта помещается только часть ранее ввезенных в Украину товаров;

3) состояние товаров изменилось вследствие аварии или обстоятельств непреодолимой силы при условии надлежащего подтверждения таких фактов.

Кроме того, ч. 3 ст. 86 ТК предусмотрено, что в режим реэкспорта также помещают товары, которые находились в режимах свободной таможенной зоны и беспошлинной торговли, а теперь вывозятся за пределы Украины.

НДС

Рассмотрим нюансы обложения НДС некоторых операций реэкспорта.

Реэкспорт товаров, ввезенных в Украину в режиме временного ввоза

Срок временного ввоза товаров устанавливается фискальным органом в каждом конкретном случае, но он не должен превышать трех лет с даты помещения товаров в этот режим (ст. 108 ТК).

При ввозе товаров в режиме временного ввоза применяют:

1. Условное полное освобождение от НДС (пп. 206.7.1 НК) в порядке, определенном ст. 105 ТК. Данный НДС-режим касается товаров, транспортных средств коммерческого назначения, перечисленных в ст. 189 ТК. Это могут быть, в частности:

• транспортные средства коммерческого назначения, используемые для перемещения товаров и/или пассажиров через таможенную границу Украины. Их могут временно ввозить без взимания таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования ВЭД;
• товары, включенные в приложения В.1–В.9, С, D к Конвенции о временном ввозе (г. Стамбул, 1990 год), на условиях, определенных этими приложениями;
• воздушные суда, ввозимые украинскими авиакомпаниями по договорам оперативного лизинга.

Под условным полным освобождением мы понимаем, что указанные товары ввозят без НДС. Заметим, что в случае нарушения условий таможенного режима временного ввоза лицо, ответственное за соблюдение режима, обязано уплатить НДС и пеню согласно нормам НК (ст. 105 ТК).

2. Условное частичное освобождение от НДС (пп. 206.7.2 НК) в порядке, определенном ст. 106 ТК. Речь идет, в частности, о помещении товаров в режим временного ввоза с условным частичным освобождением от таможенных платежей в соответствии с приложением Е к Конвенции о временном ввозе (г. Стамбул, 1990 год). Под этот режим подпадают товары (за исключением подакцизных), не включенные в ст. 105, 189 ТК, а также в приложения В.1–В.9, С, D к упомянутой Конвенции, или товары, не соответствующие требованиям названных приложений.

За каждый полный или неполный календарный месяц заявленного срока пребывания товаров на территории Украины резидент уплачивает 3 % суммы таможенных платежей, которую пришлось бы уплатить при их выпуске в свободное обращение на территории Украины и которая рассчитана на дату помещения товаров в режим временного ввоза. Общая сумма частичных платежей не может быть больше такой расчетной величины.

Обратите внимание: уплаченные суммы НДС включаются в налоговый кредит в отчетном периоде, в котором был уплачен налог (пп. 206.7.2 НК).

Несмотря на прямую норму пп. 206.7.2 НК, в Письме № 1389 (напомним, в нем идет речь о временном ввозе объекта оперативного лизинга) сделан вывод о том, что налогоплательщик не имеет права на налоговый кредит по п. 198.4 НК, так как он приобретает товары, предназначенные для использования в освобожденных от НДС операциях.

С этим выводом трудно согласиться, поскольку, во-первых, резидент не приобретает товары, а временно ввозит их по договору оперативного лизинга с нерезидентом, а во-вторых, пп. 206.7.2 НК дает ему полное право на кредит. Резидент ввозил товары не для их реэкспорта (т. е. реэкспорт для него не самоцель), и если он использовал их в налогооблагаемых поставках, то имеет полное право на налоговый кредит. Поэтому считаем, что у резидента есть все шансы отстоять свою правоту.

Но это еще не все. В ОИР (категория 101.09) сделан другой фискальный вывод: резидент, признавший налоговый кредит при временном ввозе товаров, обязан начислить налоговое обязательство согласно п. 198.5 НК при их реэкспорте. С этим мы тоже не можем согласиться по тем же причинам: резидент не приобретал временно ввозимые товары, поэтому указанная норма НК в данном случае не применима.

Реэкспорт товаров в связи с невыполнением условий ВЭД-контракта

Примером такого реэкспорта может служить вывоз ранее импортированного бракованного товара в связи с невыполнением условий поставки нерезидентом.

Вывоз товаров в таможенном режиме реэкспорта, если они помещены в этот режим в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТК, облагается НДС по нулевой ставке (пп. «б» пп. 195.1.1 НК). То есть это единственная операция реэкспорта, подлежащая обложению НДС по нулевой ставке.

И в этом случае налоговики (см. Письмо № 7541) возражают против права резидента на налоговый кредит по НДС, который был уплачен при импорте товара на дату представления таможенной декларации. В качестве причины они называют использование импортированного товара не в хозяйственной деятельности. А ведь резидент имеет полное право на налоговый кредит при использовании товаров в налогооблагаемых поставках в рамках хозяйственной деятельности (п. 187.8, 190.1, 198.2, 201.12 НК).

С этим выводом мы тоже не можем согласиться, так как импортированные товары используются в налогооблагаемой поставке (реэкспорт по нулевой ставке) и, без сомнения, в рамках хозяйственной деятельности. Ведь в результате возврата товара путем его реэкспорта резидент получит деньги, которые израсходует на ведение своей деятельности. Кроме того, ст. 192 НК, регламентирующая НДС-корректировки у поставщика и покупателя, для внешнеэкономических операций не применяется.

На наш взгляд, в данном случае законодательство на стороне резидента, и он вполне может отстоять свое право на налоговый кредит.

Реэкспорт товаров , ввезенных в режиме переработки

Порядок и условия применения таможенного режима переработки иностранных товаров на территории Украины установлен гл. 23 ТК. К ввозу товаров в Украину в данном режиме применяется условное полное освобождение от НДС при соблюдении требований упомянутой нормы ТК (п. 206.12 НК).

Реэкспорт продуктов переработки товаров, ввезенных в Украину в режиме переработки, освобожден от обложения НДС (п. 206.5 НК). Если при переработке иностранных товаров использовали украинские товары, которые вывозят в режиме экспорта, то вывоз товаров облагается НДС по нулевой ставке (пп. «а» пп. 195.1.1 НК).

Но если товары, помещенные в режим переработки, не вывезли за пределы Украины в течение определенного ст. 151 ТК срока, то применяется частичное освобождение от НДС (пп. 206.2.3 НК) в порядке, предусмотренном ст. 106 ТК (как описано выше). При этом базу налогообложения определяют по правилам п. 190.1 НК, то есть это договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, с учетом пошлины и акцизного налога. При ввозе товаров на территорию Украины пересчет инвалюты в гривни осуществляется по курсу, определенному в соответствии со ст. 39¹ НК.

При этом резидент имеет право на налоговый кредит в отчетном периоде уплаты НДС (пп. 206.7.2 НК). Такой вывод содержится в ОИР (категория 101.11). Нюансы налогообложения вывоза готовой продукции, изготовленной на территории Украины из давальческого сырья нерезидента, рассмотрены в Письме № 12600.

Реэкспорт товаров, ввезенных в режиме таможенного склада

При ввозе товаров в Украину на таможенный склад применяется условное полное освобождение от НДС при соблюдении требований и ограничений, установленных гл. 20 ТК (п. 206.9 НК). Реэкспорт данных товаров также освобожден от обложения НДС согласно п. 206.5 НК.

Учетные нюансы

Как видим, реэкспортная операция завершает какую-либо из начатых ранее операций ввоза товаров: временного ввоза (например, объекта оперативного лизинга), переработки давальческого сырья нерезидента, импорта товаров с нарушением нерезидентом условий ВЭД-контракта, других упомянутых выше операций. А значит, и учет реэкспортных операций будет составной частью учета данных операций. В частности, возврат объекта оперативного лизинга и возврат нерезиденту товаров ненадлежащего качества (не соответствующих условиям ВЭД-контракта), не отражается в налоговом учете резидента.

Бухгалтерский учет возврата бракованных товаров нерезиденту рассмотрим на примере.

Пример

ООО «Тандем» импортировало на территорию Украины товар таможенной стоимостью 10 000 евро (условный курс НБУ на дату оформления таможенной декларации – 20 грн. за 1 евро). Срок оплаты товара – 30 календарных дней со дня оформления таможенной декларации.

При импорте была уплачена таможенная пошлина в сумме 5 000 грн. (сумма условная) и НДС в размере 41 000 грн. [(10 000 евро х х 20 грн/евро + 5 000 грн.) х 20 %].

Товар был оприходован на склад, но оказалось, что он ненадлежащего качества (не соответствует условиям контракта). Через 10 дней со дня оформления ввозной таможенной декларации, на основании допсоглашения к контракту, товар вернули нерезиденту. Вывоз был задекларирован в таможенном режиме реэкспорта. Курс НБУ на дату оформления таможенной декларации – 20,50 грн. за 1 евро (курс условный).

В бухгалтерском учете выполненные операции отражаются так (исходя из того, что резидент сохраняет право на налоговый кредит, уплаченный при импорте данного товара).

(грн.)

Выводы: Вывоз товаров за пределы Украины в режиме реэкспорта облагается НДС по нулевой ставке или освобождается от обложения НДС – в зависимости от того, в какой таможенный режим помещали товар при его ввозе на территорию Украины. Если при ввозе товаров резидент уплачивал НДС и имеет полное право на налоговый кредит, то при реэкспорте таких товаров существует риск непризнания налогового кредита.