Формування первісної вартості імпортних запасів

Нормативна база:

Податковий кодекс (далі – ПК), Митний кодекс (далі – МК), Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2 (далі – Методрекомендації № 2), П(С)БО 9 «Запаси», П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Визначаємо первісну вартість у бухобліку

Згідно з П(С)БО 9 у бухобліку будь-які придбані запаси відображаються за первісною вартістю (п. 8). Рахунок (субрахунок), на якому обліковуються купівельні запаси, вибирається залежно від їх призначення (сировина і матеріали, товари тощо). Це можуть бути субрахунки до рахунка 20, рахунок 22, субрахунки до рахунка 28. При цьому облік імпортних запасів має свою специфіку. Вона полягає в тому, що в переважній більшості випадків вартість запасів в імпортних контрактах зазначається в іноземній валюті (хоча розрахунки з нерезидентом у гривнях теж можливі та не потребують ліцензії НБУ – ч. 1 ст. 7 Декрету КМУ від 19.02.93 р. № 15-93), проте в бухобліку вартість запасів відображається у гривнях.

Тому під час визначення первісної вартості імпортних запасів потрібно знати: які витрати включаються до складу первісної вартості та який курс НБУ слід використовувати в разі перерахунку вартості запасів у гривневий еквівалент на дату оприбуткування запасів.

Склад первісної вартості

Склад первісної вартості визначається на підставі п. 9 П(С)БО 9. Дані беруться з первинних документів:

• зовнішньоекономічного контракту;
• рахунка-фактури (інвойса);
• митної декларації (далі – МД);
• товаросупровідних документів (міжнародної товарно-транспортної накладної – СMR, залізничної накладної тощо);
• страхових полісів, актів приймання-здачі робіт із навантаження-розвантаження та інших робіт, пов'язаних із придбанням запасів і доведенням їх до стану, придатного до використання.

Перелічимо основні складові первісної вартості імпортних запасів з урахуванням ЗЕД-специфіки. До них належать (п. 2.2 Методрекомендацій № 2, п. 9 П(С)БО 9):

1. Суми, що сплачуються постачальнику-нерези­дентові за договором, – це фактурна вартість товарів, зазначена в рахунку-фактурі (інвойсі).

2. Ввізний митний збір, сума якого розраховується згідно із Законом від 19.09.13 р. № 584-VII (наводиться у гр. 47 «Нарахування платежів» МД).

3. Непрямі податки, що сплачуються в разі придбання запасів і не відшкодовуються підприємству. Наприклад, до них належать (наводяться у гр. 47 МД):

• суми «імпортного» ПДВ, сплачені під час митного оформлення запасів згідно з п. 190.1 ПК, якщо підприємство передбачає використовувати імпортні запаси в операціях, що не обкладаються ПДВ, або в негосподарській діяльності. Також «імпортний» ПДВ уключають до первісної вартостї запасів підприємства – неплатники ПДВ;
• суми «імпортного» акцизного податку, що сплачується згідно з розд. VI ПК.

4. Транспортно-заготівельні витрати (далі – ТЗВ) – це витрати на доставку запасів будь-якими видами транспорту до місця їх використання, оплата навантажувально-розвантажувальних робіт, страхування ризику транспортування вантажу (відображаються в обліку на підставі страхових полісів, актів постачальників про приймання-передачу робіт/послуг).

Зауважимо, що якщо підприємство-імпортер уклало договір перевезення з перевізником-нерезидентом, то з вартості перевезення територією України необхідно утримати податок на фрахт за ставкою 6 %, якщо інше не передбачено міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування (пп. 14.1.260, 141.4.2, 141.4.4 ПК). При цьому до складу ТЗВ уключається повна вартість перевезення (без вирахування податку на фрахт).

Якщо підприємство перевозить запаси власним автотранспортом, йому доведеться сплатити й відобразити у складі ТЗВ єдиний збір у пунктах пропуску через державний кордон України. Цей збір сплачується власниками транспортних засобів, які перетинають кордон України, за правилами Закону від 04.11.99 р. № 1212-XIV, його сума наводиться у гр. 47 МД.

5. Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, придатного для використання в запланованих цілях. Це, зокрема:

• витрати на отримання дозвільних документів на ввезення запасів в Україну;
• витрати на оплату послуг посередників (винагорода комісіонерів і повірених), пов'язані із придбанням запасів;
• витрати на оплату послуг митних брокерів;
• плата за зберігання запасів в зоні митного контролю;
• усі види мит (крім ввізного), згадані в ч. 2 ст. 271 МК, що сплачуються на митниці при імпорті (зокрема, додатковий імпортний збір, передбачений Законом від 28.12.14 р. № 73-VIII) (їх суми наводяться у гр. 47 МД);
• інші платежі, що сплачуються на митниці у зв'язку з імпортом запасів, зокрема плата за виконання митних формальностей, яка справляється в разі оформлення вантажу поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, установленим для митних органів (правила справляння такої плати встановлено постановою КМУ від 18.01.03 р. № 93) (наводиться у гр. 47 МД);
• витрати на переробку запасів до стану, придатного для їх подальшого використання (розфасування в більш дрібну тару тощо).

Під час формування первісної вартості імпортних запасів звертайте увагу на умови постачання, зазначені в ЗЕД-контракті! Від умов постачання залежить, які саме витрати крім ціни постачальника (фактурної вартості) потрібно буде включити до первісної вартості запасів. Нагадаємо, що зараз під час зазначення умов постачання рекомендується застосовувати Правила ІНКОТЕРМС-2010, хоча використання попередніх редакцій Правил ІНКОТЕРМС теж не заборонено.

Наведемо приклади, як умова постачання впливає на формування первісної вартості. Так, якщо згідно із Правилами ІНКОТЕРМС-2010:

• умовою постачання в ЗЕД-контракті є FCA (франко-перевізник) – то до ціни продавця (до фактурної вартості) включається лише вартість митного очищення запасів для експорту із країни продавця, а вартість доставки запасів до пункту призначення, а також пов'язані з нею митні та інші витрати оплачуються покупцем. У цьому випадку покупець додатково до фактурної вартості включить до первісної вартості ТЗВ і митні витрати;
• умовою постачання в ЗЕД-контракті є DAP (постачання в пункті призначення) – тоді витрати на доставку запасів до зазначеного пункту призначення здійснює постачальник-нерезидент. Він включить їх до ціни (фактурної вартості). У такому разі додатково до ціни покупець оплатить і включить до первісної вартості лише митні витрати.

Зверніть увагу! До первісної вартості запасів не включаються (п. 2.3 Методрекоменда-цій № 2, п. 14 П(С)БО 9):

• доходи або витрати від купівлі інвалюти (різниця між комерційним курсом купівлі і курсом НБУ на дату надходження інвалюти на поточний валютний рахунок), необхідної для проведення розрахунків із контрагентами-нерезидентами (постачальником запасів, перевізником тощо), – вони відображаються за Дт 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» або за Кт 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» відповідно;
• будь-які курсові різниці (зокрема, від перерахунку гривневого еквівалента кредиторської заборгованості перед нерезидентом за отриманими, але не оплаченими запасами);
• інші витрати, що не відповідають визначенню первісної вартості запасів, наведеному в п. 9 П(С)БО 9.

Вибираємо курс НБУ

Курс НБУ для розрахунку первісної вартості запасів у гривнях визначається згідно з П(С)БО 21 і залежить від того, яка подія сталася першою: перерахування передоплати або отримання запасів.

Варіант 1. Перша подія – перерахування передоплати постачальнику. У цьому випадку порядок дій є таким:

• у момент перерахування передоплати відображається актив у вигляді дебіторської заборгованості (Дт 371 «Розрахунки за виданими авансами», для інвалютних передоплат можна виділити субрахунок 3712), сума якої у гривневому еквіваленті розраховується за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати перерахування передоплати. Така заборгованість є немонетарною, тому не підлягає перерахунку ні на дату погашення, ні на дату балансу (п. 4, пп. «б» п. 7 П(С)БО 21);
• у момент отримання запаси оприбутковуються за ціною у гривнях, розрахованою шляхом множення їх фактурної вартості в інвалюті на курс НБУ, який діяв на початок дня дати перерахування передоплати (п. 6 П(С)БО 21). Вартість запасів більше не перераховується.

Якщо передоплата в інвалюті перераховувалася частинами, тоді вартість отриманих запасів визнається в сумі авансових платежів із застосуванням курсів НБУ, які діяли на кожну дату часткової оплати.

Варіант 2. Перша подія – отримання запасів. У цьому випадку порядок дій є таким:

• оприбутковуються запаси, що оцінюються у гривнях за курсом НБУ, який діє на початок дня дати такого оприбуткування (п. 5 П(С)БО 21). Вартість запасів більше не перераховується;
• розраховується гривневий еквівалент суми кредиторської заборгованості перед нерезидентом за отримані, але не оплачені товари (Кт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»). За такою монетарною статтею на дату балансу (якщо на таку дату заборгованість залишилася непогашеною) і на дату погашення заборгованості визначаються курсові різниці (пп. «а» п. 7, п. 8 П(С)БО 21). При цьому в обліковій політиці необхідно зазначити, як розраховуються курсові різниці на дату госпоперації (у тому числі на дату погашення заборгованості) – у межах суми госпоперації або за монетарною статтею в цілому (п. 8 П(С)БО 21). В обліку курсові різниці за кредиторською заборгованістю відображаються залежно від того, як змінився курс НБУ на дату розрахунку курсової різниці в порівнянні з датою попередньої оцінки гривневого еквівалента заборгованості. Якщо курс НБУ:

– знизився – відображаємо дохід (Дт 632 – Кт 714 «Дохід від операційної курсової різниці»);

– виріс – відображаємо витрати (Дт 945 «Витрати від операційної курсової різниці» – Кт 632).

Зверніть увагу! Згідно з п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці на дату балансу розраховуються із застосуванням курсу НБУ на кінець дня дати балансу, а на дату операції – із застосуванням курсу НБУ на початок дня здійснення операції. Проте, застосовуючи цю вимогу, слід ураховувати, що з 31.03.15 р. протягом усього дня діє один і той самий курс НБУ, тобто курси НБУ на початок і на кінець дня збігаються (п. 3, 9 Положення, затвердженого постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 496).

Можливий і змішаний варіант, коли перша подія – часткова оплата (або часткове отримання запасів), а друга – отримання запасів у повному обсязі (або повна оплата). У цьому випадку до кожної частини вартості запасів (залежно від того, яка подія відбулася першою) потрібно застосовувати одне із правил, розглянутих вище.

Дата оприбуткування запасів

Датою оприбуткування (відображення на субрахунках рахунків 20, 22, 28) буде дата отримання таких запасів підприємством у місці їх використання, але не раніше дати митного оформлення таких запасів.

Саме після того, як запаси отримано й розмитнено, підприємство-імпортер отримує контроль над запасами (право власності та можливість розпоряджатися запасами). Зазвичай дати оприбуткування запасів та оформлення МД збігаються.

Первісна вартість імпортних запасів і податок на прибуток

Із 1 січня 2015 року об'єкт обкладення податком на прибуток визначається так: сформований за правилами бухгалтерського обліку фінансовий результат коригується на податкові різниці, що виникають згідно з нормами розд. III ПК (пп. 134.1.1 ПК). Нагадаємо, що коригувати фінрезультат на податкові різниці зобов'язані лише ті підприємства, річний дохід яких перевищує 20 млн грн. Решта підприємств може не застосовувати такі коригування.

Спеціальних податкових різниць, передбачених для обліку операцій в інвалюті, немає. Це означає, що в загальному випадку при продажу імпортних запасів собівартість їх реалізації в бухгалтерському і податковому обліку формується однаково – виходячи з тієї первісної вартості імпортних запасів, яка розрахована в бухгалтерському обліку (див. вище).

Проте податкові різниці можуть виникнути у випадках:

• якщо в контрольованій операції купівельна вартість запасів перевищує їх ціну, визначену за правилами ст. 39 ПК. Тоді фінансовий результат буде збільшено на суму такого перевищення (пп. 140.5.2 ПК);
• якщо запаси придбано в нерезидента із країни, що підпадає під критерії пп. 39.2.1.2 ПК (перелік таких країн затверджено розпорядженням КМУ від 14.05.15 р. № 449-р). Тоді фінансовий результат буде збільшено на 30 % договірної вартості запасів, якщо підприємство не зможе підтвердити відповідність такої договірної вартості рівню ціни, визначеної за правилами ст. 39 ПК (це стосується як контрольованих, так і неконтрольованих операцій) – пп. 140.5.4 ПК. Нагадаємо, що з 2015 року не діє обмеження, згідно з яким вартість запасів, придбаних у нерезидентів з офшорних зон, уключалася до складу витрат у розмірі 85 %.