Нормативная база:
Налоговый кодекс (далее – НК), Таможенный кодекс (далее – ТК), Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2 (далее – Методрекомендации № 2), П(С)БУ 9 «Запасы», П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Определяем первоначальную стоимость в бухучете
Согласно П(С)БУ 9 в бухучете любые приобретенные запасы отражаются по первоначальной стоимости (п. 8). Счет (субсчет), на котором учитываются покупные запасы, выбирается в зависимости от их назначения (сырье и материалы, товары и т. п.). Это могут быть субсчета к счету 20, счет 22, субсчета к счету 28. При этом учет импортных запасов имеет свою специфику. Она состоит в том, что в подавляющем большинстве случаев стоимость запасов в импортных контрактах указывается в иностранной валюте (хотя расчеты с нерезидентом в гривнях тоже возможны и не требуют лицензии НБУ – ч. 1 ст. 7 Декрета КМУ от 19.02.93 г. № 15-93), однако в бухучете стоимость запасов отражается в гривнях.
Поэтому при определении первоначальной стоимости импортных запасов нужно знать: какие расходы включаются в состав первоначальной стоимости и какой курс НБУ следует использовать при пересчете стоимости запасов в гривневый эквивалент на дату оприходования запасов.
Состав первоначальной стоимости
Состав первоначальной стоимости определяется на основании п. 9 П(С)БУ 9. Данные берутся из первичных документов:
Перечислим основные составляющие первоначальной стоимости импортных запасов с учетом ВЭД-специфики. К ним относятся (п. 2.2 Методрекомендаций № 2, п. 9 П(С)БУ 9):
1. Суммы, которые уплачиваются поставщику-нерезиденту по договору – это фактурная стоимость товаров, указанная в счете-фактуре (инвойсе).
2. Ввозная таможенная пошлина, сумма которой рассчитывается согласно Закону от 19.09.13 г. № 584-VII (приводится в гр. 47 «Нарахування платежів» ТД).
3. Косвенные налоги, которые уплачиваются при приобретении запасов и не возмещаются предприятию. Например, к ним относятся (приводятся в гр. 47 ТД):
4. Транспортно-заготовительные расходы (далее – ТЗР) – это расходы на доставку запасов любыми видами транспорта к месту их использования, оплата погрузочно-разгрузочных работ, страхование риска транспортировки груза (отражаются в учете на основании страховых полисов, актов поставщиков о приемке-передаче работ/услуг).
Заметим, что если предприятие-импортер заключило договор перевозки с перевозчиком-нерезидентом, то из стоимости перевозки по территории Украины необходимо удержать налог на фрахт по ставке 6 %, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения (пп. 14.1.260, 141.4.2, 141.4.4 НК). При этом в состав ТЗР включается полная стоимость перевозки (без вычета налога на фрахт).
Если предприятие перевозит запасы собственным автотранспортом, ему придется уплатить и отразить в составе ТЗР единый сбор в пунктах пропуска через государственную границу Украины. Этот сбор уплачивается владельцами транспортных средств, пересекающих границу Украины, по правилам Закона от 04.11.99 г. № 1212-XIV, его сумма приводится в гр. 47 ТД.
5. Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, пригодного для использования в запланированных целях. Это, в частности:
При формировании первоначальной стоимости импортных запасов обращайте внимание на условия поставки, указанные в ВЭД-контракте! От условий поставки зависит, какие именно расходы помимо цены поставщика (фактурной стоимости) нужно будет включить в первоначальную стоимость запасов. Напомним, что сейчас при указании условий поставки рекомендуется применять Правила ИНКОТЕРМС-2010, хотя использование предыдущих редакций Правил ИНКОТЕРМС тоже не запрещено.
Приведем примеры, как условие поставки влияет на формирование первоначальной стоимости. Так, если согласно Правилам ИНКОТЕРМС-2010:
Обратите внимание! В первоначальную стоимость запасов не включаются (п. 2.3 Метод-рекомендаций № 2, п. 14 П(С)БУ 9):
Выбираем курс НБУ
Курс НБУ для расчета первоначальной стоимости запасов в гривнях определяется согласно П(С)БУ 21 и зависит от того, какое событие произошло первым: перечисление предоплаты или получение запасов.
Вариант 1. Первое событие – перечисление предоплаты поставщику. В этом случае порядок действий следующий:
Если предоплата в инвалюте перечислялась частями, тогда стоимость полученных запасов признается в сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ, которые действовали на каждую дату частичной оплаты.
Вариант 2. Первое событие – получение запасов. В этом случае порядок действий следующий:
– снизился – отражаем доход (Дт 632 – Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы»);
– вырос – отражаем расходы (Дт 945 «Расходы от операционной курсовой разницы» – Кт 632).
Обратите внимание! Согласно п. 8 П(С)БУ 21 курсовые разницы на дату баланса рассчитываются с применением курса НБУ на конец дня даты баланса, а на дату операции – с применением курса НБУ на начало дня осуществления операции. Однако, применяя это требование, следует учитывать, что с 31.03.15 г. в течение всего дня действует один и тот же курс НБУ, то есть курсы НБУ на начало и на конец дня совпадают (п. 3, 9 Положения, утвержденного постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 496).
Возможен и смешанный вариант, когда первое событие – частичная оплата (или частичное получение запасов), а второе – получение запасов в полном объеме (или полная оплата). В этом случае к каждой части стоимости запасов (в зависимости от того, какое событие произошло первым) нужно применять одно из правил, рассмотренных выше.
Дата оприходования запасов
Датой оприходования (отражения на субсчетах счетов 20, 22, 28) будет дата получения таких запасов предприятием в месте их использования, но не ранее даты таможенного оформления таких запасов.
Именно после того, как запасы получены и растаможены, предприятие-импортер получает контроль над запасами (право собственности и возможность распоряжаться запасами). Обычно да-ты оприходования запасов и оформления ТД совпадают.
Первоначальная стоимость импортных запасов и налог на прибыль
С 1 января 2015 года объект обложения налогом на прибыль определяется так: сформированный по правилам бухгалтерского учета финансовый результат корректируется на налоговые разницы, возникающие согласно нормам разд. III НК (пп. 134.1.1 НК). Напомним, что корректировать финрезультат на налоговые разницы обязаны только те предприятия, годовой доход которых превышает 20 млн грн. Остальные предприятия могут не применять такие корректировки.
Специальных налоговых разниц, предусмотренных для учета операций в инвалюте, нет. Это значит, что в общем случае при продаже импортных запасов себестоимость их реализации в бухгалтерском и налоговом учете формируется одинаково – исходя из той первоначальной стоимости импортных запасов, которая рассчитана в бухгалтерском учете (см. выше).
Однако налоговые разницы могут возникнуть в случаях: