• Швидкий пошук надійних рішень
    і практичної інформації

Uteka

Я шукаю...

Де шукати:

розширений пошук
Отримайте доступ до більше 2 мільйонів готових рішень, публікацій та оглядів
Оформити
передплату

Експорт товарів і поставка послуг нерезидентам:облік доходів та витрат

Ольга Целуйко

17.01.2016 8396 0 0

Суб'єкти господарювання можуть одержувати доходи в інвалюті від експорту товарів, надаючи послуги (виконуючи роботи) нерезидентам,а також виступаючи в ролі посередників (агентів, повірених комісіонерів) у відповідних посередницьких договорах. У кожному випадку визначення доходу від операцій із нерезидентами та їх відображення в обліку має свої особливості. 
У цій консультації розповімо про бухгалтерський і податковий облік експортних угод.
Експорт товарів
Визнання доходів і витрат
За загальним правилом у бухгалтерському обліку доходи визнаються при збільшенні активу або зменшенні зобов'язань, що обумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що дохід може бути достовірно оцінений. 
Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) – це загальний дохід від реалізації без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів і непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизного податку і т. п.) (п. 5, 7 П(С)БО 15). 
Дохід від реалізації, очищений від знижок, сум повернень, доходів комітентів (принципалів), податків і зборів, називається чистим доходом від реалізації.
Із п. 8 П(С)БО 15 випливає, що дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається на дату переходу права власності на товар від продавця до покупця. Згідно зі ст. 655, 664 ЦК передача товару у власність покупця за договором купівлі-продажу може відбуватися в момент: 

  • вручення товару покупцю, якщо договором передбачене зобов'язання продавця доставити товар;
  • надання товару в розпорядження покупця, якщо передача товару здійснюється за його місцезнаходженням.

Водночас відповідно до ст. 334, 664 ЦК перехід права власності до покупця може відбуватися при передачі (врученні) товару, відчуженого без зобов'язання доставки, одержувачу або перевізнику, а також при організації зв'язку для відправлення одержувачу.
Зазначимо, що договором можуть бути встановлені інші умови переходу права власності. Наприклад, право власності на переданий покупцю товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин (ст. 697 ЦК). Або право власності переходить до покупця, якщо у встановлений договором строк товар готовий для передачі покупцю в належному місці і покупець проінформований про це (ст. 664 ЦК). У даному випадку продавець виконав свій обов'язок за договором купівлі-продажу: товар переданий 
у власність покупця і далі зберігається на складі продавця, причому продавець зобов'язаний не просто зберігати товар, але й не допускати його погіршення (ст. 667 ЦК).
Момент переходу права власності на товар повинен бути окремо застережений у ЗЕД-контракті. Умови поставки Правила ІНКОТЕРМС цей момент не регулюють.
Документами, що підтверджують передачу товару покупцю, є: акт приймання-передачі товару, якщо продавець передає товар покупцю на своєму складі, або перевізний документ, що відповідає вибраному виду транспорту. 
Зверніть увагу: митна декларація не є документом, що підтверджує перехід права власності. Це - заява, складена за затвердженою формою, підтверджує поміщення товару у відповідний митний режим і містить установлену законодавством інформацію про товар, умови його переміщення через митний кордон України та митні платежі (пп. 20, 21 ч. 1 ст. 4 МК). На практиці дата переходу права власності може не збігатися з датою, зазначеною в митній декларації.
Не визнаються доходами, зокрема (п. 6 П(С)БО 15):

  • сума ПДВ, інших податків та обов'язкових платежів;
  • сума надходжень за посередницькими договорами;
  • отримані аванси (передоплата) за продукцію (товари, роботи, послуги);
  • балансова вартість інвалюти (згідно з п. 4 П(С)БО 15 це вартість інвалюти за курсом НБУ на дату проведення госпоперації і на дату складання балансу).

Операції в інвалюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності (гривні) шляхом перерахування суми в інвалюті за курсом НБУ на початок дня здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п. 5 П(С)БО 21).
Бухгалтерський облік
Якщо першою подією є відвантаження товарів на експорт, то дохід від реалізації товарів визнається на дату переходу права власності на товар від постачальника до покупця згідно з умовами ЗЕД-контракту (п. 8 П(С)БО 15) і підтверджується відповідними первинними документами (товарної накладною, актом приймання-передачі, міжнародним перевізним документом). Така дата може припадати на день відвантаження товару.
Дохід експортера в інвалюті перераховується в гривні за курсом НБУ на дату його одержання (п. 5 П(С)БО 21). Визнання доходу в експортера супроводжується проведенням Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» – Кт 702 «Дохід від реалізації товару». Витрати в сумі собівартості товару визнаються одночасно з доходами від його реалізації і відображаються на субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».
Якщо першою подією при експорті є передоплата від нерезидента, то при її надходженні дохід у резидента не відображається (п. 6 П(С)БО 21). У цьому випадку дохід від реалізації товару визнається на дату переходу права власності на товар із застосуванням валютного курсу на початок дня одержання такої передоплати (п. 6 П(С)БО 21). Якщо резиденту надійшла тільки частина передоплати, то при відвантаженні неоплаченої частини товару дохід визнається за валютним курсом НБУ на початок дня переходу права власності на товар. Одержання передоплати за товар відображається проведенням 
Дт 316 – Кт 6812 «Розрахунки за авансами, одержаними в іноземній валюті».
Дебіторська заборгованість покупця-нерезидента за відвантажений товар відноситься до монетарних статей балансу (п. 8 П(С)БО 21). Курсові різниці розраховуються на дату балансу (за курсом на кінець дня цієї дати) і дату погашення заборгованості в рамках господарської операції або за всією статтею відповідно до облікової політики підприємства (пп. «а» п. 7, п. 8 П(С)БО 21). 
Кредиторська заборгованість експортера перед нерезидентом за поставкою товару є немонетарною статтею, тому курсові різниці за такою заборгованістю не розраховуються (пп. «б» п. 7 П(С)БО 21).
Валютна виручка в розмірі 75 % загальної суми підлягає обов'язковому продажу. При цьому на поточний гривневий рахунок надходить еквівалент інвалюти за курсом продажу МВРУ, а в обліку інвалюта відображається за курсом НБУ. Сумова різниця відображається в складі доходів або витрат (докладніше див. на с. 74 цього видання). 
Податковий облік
Податок на прибуток. Дохід експортера визначається на основі даних бухгалтерського обліку, якщо дохід підприємства за останній звітний рік, розрахований за правилами бухобліку, не перевищує 20 млн грн. (при цьому прийнято рішення не вести облік різниць) і якщо операція не підпадає під визначення контрольованої. 
Підприємствам із річним доходом більше 20 млн грн. слід визначати об'єкт обкладення податком на прибуток шляхом коригувань бухгалтерського фінрезультату. Зокрема, експортери повинні будуть збільшити фінансовий результат на суму перевищення звичайних цін над контрактними цінами реалізованих на експорт товарів, якщо експортна операція підпадає під визначення контрольованої (пп. 140.5.1 ПК). Під контроль підпадають усі види господарських операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, які можуть впливати на об'єкт обкладення подат-
ком на прибуток експортера, зокрема операції з товарами, готовою продукцією, послугами, нематеріальними активами (пп. 39.2.1.4 ПК).
Контролюватися можуть операції експортера з нерезидентами. Причому тільки в тому випадку, якщо з кожним із таких контрагентів обсяг перелічених вище операцій, визначений за правилами бухобліку, за звітний рік перевищує 5 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків), а річний дохід самого експортера, розрахований за правилами бухобліку, від будь-якої діяльності за цей рік перевищує 50 млн грн. 
(пп. 39.2.1.7 ПК).
Перелічимо контрагентів-нерезидентів, операції з якими підлягають контролю, якщо дотримуються наведені вище критерії контрольованості для експортера:
1) пов'язані особи – нерезиденти, з якими укладено прямі контракти. Критерії пов'язаності осіб містяться в пп. 14.1.159 ПК;
2) комісіонери-нерезиденти при продажу товарів у сфері ЗЕД (пп. 39.2.1.1 ПК);
3) пов'язані особи – нерезиденти у випадках, коли в експортних операціях право власності на предмет контракту переходить до них за ланцюжком: резидент – непов'язана особа (особи) – пов'язана особа – нерезидент (тобто експортер намагається вибудувати схему, щоб розірвати ланцюг пов'язаності з нерезидентом). На наявність такої схеми вказує роль, яка приділяється цим проміжним непов'язаним особам у ланцюжку переходу права власності на предмет контракту, а саме: непов'язані особи не виконують суттєвих функцій із придбання або продажу товарів (робіт, послуг) між пов'язаними особами, а також не використовують суттєвих активів та/або не беруть на себе суттєвих ризиків для організації придбання або продажу товарів (робіт, послуг) між пов'язаними особами. При цьому під суттєвими функціями та активами розуміються функції, які пов'язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб і використання активів таких осіб. Під суттєвими ризиками маються на увазі ризики, прийняття яких є обов'язковим для ділової практики таких операцій (пп. 39.2.1.5 ПК). Зрозуміло, що питання про суттєвість ролі непов'язаних осіб у даній ситуації може стати предметом спору з контролюючими органами;
4) нерезиденти, які зареєстровані в державі (на території), включеній до переліку, затвердженого Кабміном, і в такій державі (на території) ставка податку на прибуток на 5 процентних пунктів нижча, ніж в Україні, або Україна не уклала з такою державою міжнародні договори про обмін інформацією (пп. 39.2.1.2 ПК). У 2015 році діяло декілька переліків: із початку року – Перелік № 1042-р; потім – Перелік № 449-р. 
Із 16.09.15 р. діє Перелік № 977-р. З оновленого переліку виключені Швейцарія, Грузія, Мальта, Ліван, ОАЕ, Сінгапур, Марокко, Люксембург, Ямайка та Гваделупа. А от з Австрією – окрема історія: 14.05.15 р. ця країна була включена до Переліку № 449-р, а з 01.08.15 р. вона виключена з нього Розпорядженням № 677-р. Зазначимо, що операція визнається контрольованою з дати включення держави (території) до відповідного переліку (пп. 39.2.1.2 ПК). Логічно припустити, що з дати виключення держави (території) із переліку операція з контрагентом, зареєстрованим у такій державі (на території), не визнається контрольованою. Отже, у випадку з Австрією для цілей контролю будуть ураховуватися тільки операції, здійснені в період із 14.04.15 р. по 31.07.15 р. Із цією думкою згодні і контролюючі органи.
Поставка послуг нерезидентам
Визнання доходів
Дохід від надання послуг визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції на дату балансу. При цьому достовірна оцінка результату операції можлива при виконанні таких умов (п. 10 П(С)БО 15):

  • є можливість достовірно оцінити доходи, витрати, здійснені для надання послуг і необхідні для їх завершення, і ступінь завершеності наданих послуг на дату балансу;
  • існує ймовірність надходження економічних вигід від надання послуг. 

Порядок оцінки ступеня завершеності робіт визначено в п. 11 П(С)БО 15. Як відображати в бухгалтерському обліку дохід від надання послуг, якщо його неможливо достовірно оцінити, установлено в п. 12–14 П(С)БО 15. 
При визначенні доходу в інвалюті слід ураховувати норми П(С)БО 21. При первісному визнанні доходи у валюті звітності визнаються шляхом перерахування інвалюти за курсом НБУ на початок дня здійснення операції. При одержанні авансу дохід визначається за курсом НБУ на початок дня одержання авансу. Якщо передоплата отримана частинами, то дохід від реалізації послуг (робіт) визнається в сумі отриманих авансів за курсами, що відповідають датам надходження платежів.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку дохід від надання послуг відображається записом Дт 362 – Кт 703, 
а собівартість наданих послуг – проведенням Дт 903 – Кт 131, 377, 661.
Документом, що підтверджує факт надання послуг, є акт виконаних робіт (наданих послуг), який складається у валюті контракту.
Податковий облік
У податковому обліку продажем уважаються будь-які операції господарського або цивільно-правового характеру з виконання робіт (надання послуг) за умови компенсації їх вартості, а також операції з безплатного виконання робіт (надання послуг) (пп. 14.1.203 ПК). 
Із 1 січня 2015 року об'єкт обкладення податком на прибуток при поставці послуг (робіт) нерезидентам визначається за правилами бухгалтерського обліку. При цьому слід урахувати особливості, пов'язані з наданням таких послуг пов'язаним особам – нерезидентам (див. вище).
Посередницькі договори
Резидент може виступати посередником у різних ЗЕД-договорах. Наведемо приклади.
1. Договір комісії на продаж (експорт). Комісіонер – резидент, комітент – резидент, покупець – нерезидент.
У цьому випадку доходом комісіонера є винагорода за договором комісії (у даному випадку дохід нараховується в гривнях, тому що комітентом є резидент). Виручка звичайно надходить на рахунок комісіонера. Одна частина виручки (25 %) може перераховуватися комітенту як в інвалюті, так і в гривні, залежно від умов договору комісії. Друга частина виручки (75 %) підлягає обов'язковому продажу 
і зараховується на гривневий рахунок комісіонера. Оскільки інвалютна виручка, що надійшла, належить комітенту, курсові різниці від перерахування операцій за договором комісії в податковому обліку комісіонера не відображаються.  У бухобліку такі суми відносяться на розрахунки з комітентом і можуть бути утримані з належних до виплати комітенту сум, отриманих комісіонером за договором комісії. Сумові різниці інвалюти, що виникають при продажу, також відносяться на розрахунки з комітентом. Після нарахування комісійної винагороди та зарахування всіх витрат комісіонера в розрахунки з комітентом сума коштів, що залишилася, перераховується комітенту.
2. Договір комісії на купівлю (експорт товарів). Комітент (покупець) – нерезидент, комісіонер – резидент, продавець – резидент. 
У даному випадку комісіонер отримує грошові кошти в інвалюті від нерезидента для купівлі товарів і придбаває товари в резидента. Потім комісіонер експортує товари (передає їх у власність нерезидента). Доходом комісіонера є винагорода за договором комісії. Валютні кошти, отримані від нерезидента для виконання договору, зараховуються на валютний рахунок комісіонера. При продажу інвалюти та здійсненні подальших операцій можуть виникати курсові і сумові різниці, які в цьому випадку відносяться на витрати та доходи комісіонера і відображаються в бухобліку звичайним способом.

ВИСНОВКИ:

1.Визначення доходів від експортних угод має свої особливості. Важливим моментом є дата переходу права власності при експорті товарів. 
2.При поставці послуг нерезидентам необхідно правильно оцінити ступінь їх завершеності. 
3.При визначенні доходів в інвалюті слід ураховувати норми П(С)БО 21. У посередницьких угодах доходом комісіонера є винагорода. Курсові різниці можуть обліковуватися в складі доходів і витрат посередника (наприклад, у договорі комісії на купівлю), але можуть не обліковуватися в доходах і витратах посередника, а зараховуватися в розрахунки з комітентом.

Коментарі до матеріалу

Оформити передплату на розділ «Комерція»

Надійні рішення з бухобліку, податків та права

810 грн. / квартал

Купити

Кращі матеріали

Експорт товарів і поставка послуг нерезидентам:облік доходів та витрат