Доходи нерезидентів: оподаткування за міжнародними договорами

Акценти цієї статті:

• що криється за формулюваннями міжнародних договорів;
• коли для оподаткування виплати нерезиденту можна застосувати норми Конвенції.

Як правильно читати міжнародні договори

Між Україною та рядом країн існує домовленість про уникнення подвійного оподаткування. Така домовленість оформлена міжнародними договорами (конвенціями). Деякі з них дістались Україні «у спадок» із часів СРСР: вони будуть чинними до укладення нових договорів (із Іспанією, Малайзією та Японією). Про перелік країн, з якими укладено конвенції (а він періодично поповнюється), повідомляє МЗС, а на підставі інформації МЗС – органи податкової служби у своїх листах. На сьогодні чинним є перелік, наведений у листі Міндоходів від 23.01.14 р. № 1535/7/99-99-12-01-03-17.

У разі застосування норм міжнародних договорів важливим є їх правильне тлумачення. Нерідко труднощі виникають під час визначення країни, у якій отримувач доходу повинен сплатити податок.

Розглянемо деякі формулювання.

Формулювання 1. «Дохід (зазначається вид доходу), що виникає в одній Договірній Державі і сплачується резиденту другої Договірної Держави, буде оподатковуватись тільки в цій другій Державі».

Для української сторони це означає, що такий дохід не треба оподатковувати під час його виплати нерезиденту. Навіть якщо за правилами Податкового кодексу цей вид доходу підлягає оподаткуванню. Податок з отриманого доходу нерезидент сплатить у своїй країні.

Формулювання 2. «Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів» (п. 1 ст. 11 Конвенції між Великобританією та Україною від 11.08.93 р.).

Для української сторони це означає, що під час виплати процентів резиденту Великобританії податок на доходи нерезидентів за ставкою 15 %, передбачений п. 160.2 Податкового кодексу (далі – ПК), не утримується, якщо:

• нерезидент надав відповідний документ (див. далі);
• нерезидент має фактичне право на ці проценти і його дохід у вигляді процентів підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства Великобританії.

Формулювання 3 (ст. 10 Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Україною і ФРН від 04.10.96 р., далі – Угода):

«1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 % валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 20 % капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 10 % валової суми дивідендів у всіх інших випадках...».

Для української сторони це означає, що під час виплати дивідендів резиденту ФРН податок має бути сплачений в Україні (оскільки дивіденди підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України – згідно з пп. «б» п. 160.1 ПК за ставкою 15 %). Однак не за нашою ставкою (15 %), а за ставкою, передбаченою пп. «а» та «b» п. 2 ст. 10 Угоди, тобто 5 % або 10 % від суми дивідендів за їх рахунок.

Формулювання 4: «Інші доходи».

Іншими доходами вважають такі види доходу, порядок оподаткування яких у Конвенції про уникнення подвійного оподаткування чітко не визначений. Фактично для конкретної Конвенції це будуть ті види доходу, оподаткуванню яких не присвячена окрема стаття. Найчастіше під іншими доходами розуміють разові доходи випадкового характеру, які неможливо або дуже важко віднести до якогось із видів доходів, що розглядаються у статтях конкретної Конвенції. Рекомендації щодо застосування в практичній діяльності міжнародних договорів виклала ДПС у своєму листі від 27.12.12 р. № 12744/0/71-12/12-1017.

Що треба українському бухгалтеру для застосування норм Конвенцій

1. Документ від нерезидента, який підтверджує його резидентський статус

Припустимо, ви повинні виплатити дохід партнеру з Німеччини. Для того щоб ви могли застосувати норми Конвенції між Україною та ФРН, отримувач доходу повинен надати вам документ, який підтвердить, що він є резидентом ФРН. Того факту, що фірма розташована, наприклад, у Мюнхені, а її представника звуть Ганс або Фріц, – замало.

Це має бути належним чином легалізована та переведена на українську мову довідка (інший подібний документ) від компетентного органа країни, з якою укладено Конвенцію, або її нотаріально завірена копія (ст. 103 ПК).

Правильність перекладу засвідчує український нотаріус, якщо він знає обидві мови (мову оригінала та мову, на яку перекладається документ) (п. 1.2 гл. 8 розд. ІІ Порядку вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженого наказом Мінюсту від 22.02.12 р. № 296/5). В іншому випадку переклад документа може бути зроблено перекладачем, справжність підпису якого засвідчує нотаріус.

У разі потреби можна звернутись до податкового органу за своїм місцезнаходженням для підтвердження інформації, зазначеної у поданій нерезидентом довідці (п. 103.6 ПК). Наприклад, якщо у вас виникли сумніви щодо відповідності та/або достовірності форми наданого нерезидентом документу чи зазначеної в ньому інформації.

На підставі довідки нерезидента з інформацією за попередній звітний рік резидент може застосувати правила міжнародного договору і протягом поточного звітного року (п. 103.8 ПК).

А що ж робити, якщо у вас немає довідки від нерезидента? Від її не надав, хоча ви пояснювали йому, що така довідка потрібна для уникнення подвійного оподаткування. Що ж, у такому разі доходи нерезидента підлягають оподаткуванню відповідно до норм ПК (п. 103.10 ПК).

2. Підтвердження бенефіціарності отримувача доходу

Радимо вказувати це в договорі з нерезидентом.

Передбачені Конвенцією ставки оподаткування (менші, ніж зазначені в ПК) можуть бути застосовані лише до бенефіціарного отримувача доходу (п. 103.3 ПК). Тобто такого, кому ці доходи належать. При цьому не вважається бенефіціарним отримувачем доходу юридична або фізична особа, яка є номінальним власником (тобто діє за дорученням або в інтересах бенефіціарного власника доходу та не має права вільно володіти та розпоряджатися таким доходом), агентом чи будь-яким іншим посередником щодо оподатковуваного доходу.

Покажемо на прикладі, як саме застосовуються норми міжнародних договорів на практиці.

Приклад

ТОВ «Імекс» виплачує юрособі – резиденту Азербайджану роялті в сумі 5 000 дол. США. Отримувач є бенефіціаром (фактичним отримувачем роялті), надав довідку про те, що він є резидентом Азербайджанської Республіки. Відповідно до п. 2 ст. 12 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування від 30.07.99 р. дохід у вигляді роялті може оподатковуватись у країні, де він виникає (у нашому випадку це Україна), але податок не може перевищувати 10 % загальної суми роялті. Ставка податку, передбачена ПК, становить 15 %. Однак ТОВ «Імекс» повинно скористатись нормами Конвенції, які мають пріоритет перед нормами ПК. Курс НБУ на дату виплати доходу та сплати податку на репатріацію – 11,70 грн. за 1 дол. США.

Обчислюємо суму податку, яку слід утримати із виплати та сплатити в бюджет:

$5 000 х 10 % = $500 х 11,70 = 5 850 грн.

Тотбо нерезиденту слід виплатити 4 500 дол. США ($5 000 – $500).

ВИСНОВКИ

Міжнародні угоди при уникнення подвійного оподаткування найчастіше містять норми, що установлюють інші ставки податку на доходи нерезидентів, ніж ПК. Але щоб під час виплати доходу нерезиденту можна було скористатися цими нормами, ПК висуває такі вимоги:

• отримувач повинен надати довідку, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, норми якого слід застосувати;
• нерезидент має бути бенефіціарним отримувачем доходу, що виплачується.