Доходы нерезидентов: налогообложение по международным договорам

Акценты этой статьи:

• что кроется за формулировками международных договоров;
• когда для налогообложения выплаты нерезиденту можно применить нормы Конвенции.

Как правильно читать международные договоры

Между Украиной и рядом стран существует договоренность об избежании двойного налогообложения. Такая договоренность оформлена международными договорами (конвенциями). Некоторые из них достались Украине «в наследство» со времен СССР: они будут действовать до заключения новых договоров (с Испанией, Малайзией и Японией). О перечне стран, с которыми заключены конвенции (а он периодически пополняется), сообщает МИД, а на основании информации МИД – органы налоговой службы в своих письмах. На сегодня действующим является перечень, приведенный в письме Миндоходов от 23.01.14 г. № 1535/7/99-99-12-01-03-17.

В случае применения норм международных договоров важным является их правильное толкование. Нередко трудности возникают во время определения страны, в которой получатель дохода должен уплатить налог.

Рассмотрим некоторые формулировки.

Формулировка 1. «Доход (указывается вид дохода), который возникает в одном Договорном Государстве и выплачивается резиденту другого Договорного Государства, будет облагаться налогом только в этом другом Государстве».

Для украинской стороны это означает, что такой доход не нужно облагать налогом во время его выплаты нерезиденту. Даже если по правилам Налогового кодекса этот вид дохода подлежит налогообложению. Налог с полученного дохода нерезидент уплатит в своей стране.

Формулировка 2. «Проценты, которые возникают в одном Договорном Государстве и выплачиваются резиденту другого Договорного Государства, будут облагаться налогом только в этом другом Государстве, если такой резидент имеет фактическое право на эти проценты и подлежит налогообложению в этом другом Договорном Государстве в отношении этих процентов» (п. 1 ст. 11 Конвенции между Великобританией и Украиной от 11.08.93 г.).

Для украинской стороны это означает, что во время выплаты процентов резиденту Великобритании налог на доходы нерезидентов по ставке 15 %, предусмотренный п. 160.2 Налогового кодекса (далее – НК), не удерживается, если:

• нерезидент предоставил соответствующий документ (см. дальше);
• нерезидент имеет фактическое право на эти проценты и его доход в виде процентов подлежит налогообложению в соответствии с законодательством Великобритании.

Формулировка 3 (ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Украиной и ФРГ от 04.10.96 г., далее – Соглашение):

«1. Дивиденды, которые платятся компанией, которая является резидентом одного Договорного Государства, резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договорном Государстве, резидентом которого является компания, которая платит дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на дивиденды, налог, который взимается таким образом, не должен превышать:

a) 5 % валовой суммы дивидендов, если право на дивиденды фактически имеет компания (в отличие от общества) и эта компания является собственником по крайней мере 20 % капитала компании, которая платит дивиденды;

b) 10 % валовой суммы дивидендов во всех других случаях...».

Для украинской стороны это означает, что во время выплаты дивидендов резиденту ФРГ налог должен быть уплачен в Украине (поскольку дивиденды подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины – согласно пп. «б» п. 160.1 НК по ставке 15 %). Однако не по нашей ставке (15 %), а по ставке, предусмотренной пп. «а» и «b» п. 2 ст. 10 Соглашения, то есть 5 % или 10 % от суммы дивидендов за их счет.

Формулировка 4: «Прочие доходы».

Прочими доходами считают такие виды дохода, порядок налогообложения которых в Конвенции об избежании двойного налогообложения четко не определен. Фактически для конкретной Конвенции это будут те виды дохода, налогообложению которых не посвящена отдельная статья. Чаще всего под прочими доходами понимают разовые доходы случайного характера, которые невозможно или очень трудно отнести к какому-либо из видов доходов, которые рассматриваются в статьях конкретной Конвенции. Рекомендации относительно применения в практической деятельности международных договоров изложила ГНС в своих письмах от 27.12.12 г. № 12744/0/71-12/12-1017.

Что нужно украинскому бухгалтеру для применения норм Конвенций

1. Документ от нерезидента, подтверждающий его резидентский статус

Допустим, вы должны выплатить доход партнеру из Германии. Для того чтобы вы могли применить нормы Конвенции между Украиной и ФРГ, получатель дохода должен предоставить вам документ, который подтвердит, что он является резидентом ФРГ. Того факта, что фирма расположена, например, в Мюнхене, а ее представителя зовут Ганс или Фриц, – маловато.

Это должна быть надлежащим образом легализованная и переведенная на украинский язык справка (другой подобный документ) от компетентного органа страны, с которой заключена Конвенция, или ее нотариально удостоверенная копия (ст. 103 НК).

Правильность перевода удостоверяет украинский нотариус, если он знает оба языка (язык оригинала и язык, на который переводится документ) (п. 1.2 гл. 8 разд. ІІ Порядка совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденного приказом Минюста от 22.02.12 г. № 296/5). В противном случае перевод документа может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого удостоверяет нотариус.

В случае необходимости можно обратиться в налоговый орган по своему местонахождению для подтверждения информации, указанной в поданной нерезидентом справке (п. 103.6 НК). Например, если у вас возникли сомнения относительно соответствия и/или достоверности формы предоставленного нерезидентом документа или указанной в нем информации.

На основании справки нерезидента с информацией за предыдущий отчетный год резидент может применить правила международного договора и в течение текущего отчетного года (п. 103.8 НК).

А что же делать, если у вас нет справки от нерезидента? Он ее не предоставил, хотя вы объясняли ему, что такая справка нужна для избежания двойного налогообложения. Что ж, в таком случае доходы нерезидента подлежат налогообложению в соответствии с нормами НК (п. 103.10 НК).

2. Подтверждение бенефициарности получателя дохода

Советуем указывать это в договоре с нерезидентом.

Предусмотренные Конвенцией ставки налогообложения (меньше, чем указанные в НК) могут быть применены только к бенефициарному получателю дохода (п. 103.3 НК). То есть такому, кому эти доходы принадлежат. При этом не считаются бенефициарным получателем дохода юридическое или физическое лицо, которое является номинальным владельцем (то есть действует по доверенности или в интересах бенефициарного владельца дохода и не имеет права свободно владеть и распоряжаться таким доходом), агентом или каким-либо иным посредником относительно налогооблагаемого дохода.

Покажем на примере, как именно применяются нормы международных договоров на практике.

Пример

ООО «Имекс» выплачивает юрлицу – резиденту Азербайджана роялти в сумме 5 000 дол. США. Получатель является бенефициаром (фактическим получателем роялти), предоставил справку о том, что он является резидентом Азербайджанской Республики. В соответствии с п. 2 ст. 12 Конвенции об избежании двойного налогообложения от 30.07.99 г. доход в виде роялти может облагаться налогом в стране, где он возникает (в нашем случае это Украина), но налог не может превышать 10 % общей суммы роялти. Ставка налога, предусмотренная НК, составляет 15 %. Однако ООО «Имекс» должно воспользоваться нормами Конвенции, которые имеют приоритет перед нормами НК. Курс НБУ на дату выплаты дохода и уплаты налога на репатриацию – 11,70 грн. за 1 дол. США.

Исчисляем сумму налога, которую следует удержать из выплаты и уплатить в бюджет:

$5 000 х 10 % = $500 х 11,70 = 5 850 грн.

То есть нерезиденту следует выплатить 4 500 дол. США ($5 000 – $500).

ВЫВОДЫ

Международные соглашения при избежания двойного налогообложения чаще всего содержат нормы, которые устанавливают иные ставки налога на доходы нерезидентов, нежели НК. Но, чтобы во время выплаты дохода нерезиденту можно было воспользоваться этими нормами, НК выдвигает следующие требования:

• получатель должен предоставить справку, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, нормы которого следует применить;
• нерезидент должен быть бенефициарным получателем выплачиваемого дохода.