Орендні операції в обліку підприємців

Підприємці у процесі своєї діяльності часто стикаються з орендними операціями. При цьому вони можуть виступати як у ролі орендодавця, так і в ролі орендаря. Оформлення та облік орендних операцій у підприємців має свої особливості. Що необхідно знати підприємцеві, який укладає договір оренди, який порядок оподаткування і відображення в обліку орендних операцій, розглянемо в консультації.

Загальні положення

Нагадаємо, оренда є користуванням чужим майном за плату протягом певного строку (ст. 759 Цивільного кодексу, далі – ЦК; ст. 283 Господарського кодексу). Причому право власності на отримане за договором оренди майно до орендаря не переходить.

Орендні операції здійснюються на підставі відповідного договору. При цьому слід зазначити, що:

• договір оренди нерухомості (будівлі або іншої капітальної споруди чи їх окремої частини) укладається в письмовій формі. Якщо строк такого договору становить 3 роки або більше, то він повинен бути нотаріально посвідчений (ст. 793 ЦК). Якщо договір укладено на строк не менше трьох років, він підлягає державній реєстрації (ст. 794 ЦК). Договір оренди, який повинен бути нотаріально посвідчений, уважається укладеним із моменту нотаріального посвідчення;
• договір оренди транспортного засобу також укладається в письмовій формі. Оскільки однією зі сторін такого договору є фізична особа (згідно з п. 6 постанови КМУ від 07.09.98 р. № 1388 транспортні засоби, що належать приватним підприємцям, реєструються на них як на фізичних осіб), договір оренди підлягає нотаріальному посвідченню.

Недотримання умови про нотаріальне посвідчення договору призводить до того, що згідно зі ст. 220 ЦК такий договір визнається нікчемним, тобто таким, що не має юридичної сили.

Передача в оренду майна орендареві та його повернення орендодавцеві оформляється актом приймання-передачі, який складається в довільній формі та підписується сторонами договору.

Завважимо, що здача в оренду майна підприємцями (незалежно від вибраної ними системи оподаткування) може здійснюватися як у рамках, так і поза рамками їх діяльності. Виходячи із цього визначається порядок оподаткування доходів, отриманих від орендних операцій.

Особливості орендних операційдля орендодавця-єдинника

У підприємців-єдинників за певних умов можуть виникнути проблеми, пов'язані з орендними операціями. Тому, перш ніж вибрати цей вид діяльності, підприємцеві – платнику єдиного податку необхідно звернути увагу на такі моменти:

при здачі в оренду:

– земельних ділянок, загальна площа яких перевищує 0,2 га;

– житлових приміщень та/або їх частин, загальна площа яких перевищує 100 м²;

– нежитлових приміщень (споруд, будівель) та/або їх частин, загальна площа яких перевищує 300 м², підприємець-єдинник не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. У цьому випадку він може або перейти на загальну систему оподаткування і надавати нерухомість в оренду як фізична особа – підприємець, або здійснювати орендні операції як фізична особа – не суб'єкт господарювання (пп. 291.5.3 ПК).

Проте слід зазначити, що коли загальна площа нерухомості, яка знаходиться у власності єдинника, перевищує 300 м², а він здає в оренду тільки її частину (наприклад, 200 м²), то він має повне право залишатися на спрощеній системі оподаткування за умови, що інша частина (у нашому прикладі – 100 м²) в оренду не здається;

• якщо підприємець вирішить здавати в оренду нерухомість, загальна площа якої перевищує вищезазначені граничні розміри, або єдинник другої групи отримуватиме дохід від здачі в оренду майна, але такий вид діяльності не буде зазначено в його Свідоцтві платника єдиного податку, то це розцінюватиметься як отримання доходу від видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування. У цьому випадку отриманий дохід підлягає обкладенню єдиним податком за ставкою 15 % (п. 293.4 ПК). Крім того, за таке порушення підприємцеві доведеться з наступного податкового періоду перейти на загальну систему оподаткування (пп. 5 та 7 пп. 298.2.3 ПК);
• єдинники другої групи можуть здійснювати орендні операції тільки за умови, що орендарями у них будуть платники єдиного податку (юридичні особи або підприємці), а також населення (пп. 2 п. 291.4 ПК). Тому якщо єдинник другої групи надасть в оренду майно юридичній особі – платникові податку на прибуток або підприємцеві-загальносистемнику, дохід від такої операції буде прирівняно до доходу, отриманого від забороненого для нього виду діяльності, який обкладається єдиним податком за ставкою 15 % (п. 293.4 ПК).

Що стосується фізичних осіб – підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, то у них при провадженні діяльності зі здачі в оренду майна, що належить їм, утруднення, як правило, не виникають. Адже для них ПК не встановлено ніяких обмежень щодо майна, яке здається в оренду.

Оподаткування орендної плати

Якщо орендодавець – підприємець-загально­системник. Орендар, який уклав договір оренди майна (рухомого або нерухомого) із приватним підприємцем – суб'єктом загальної системи оподаткування і виконує функції податкового агента, не утримує ПДФО із суми орендної плати, якщо підприємець пред'являє йому копію документа, що підтверджує факт його держреєстрації, зокрема копію виписки з Єдиного державного реєстру (далі – ЄДР) (п. 177.8 ПК). Тобто вимагати від орендодавця документального підтвердження, що такий вид діяльності, як здача в оренду майна, провадиться ним у рамках підприємницької діяльності, не потрібно.

Проте якщо підприємець не пред'явить копію виписки з ЄДР, він уважатиметься фізичною особою – не підприємцем, і тоді податковий агент зобов'я­заний буде утримати ПДФО з орендної плати. При визначенні бази оподаткування орендар (у т. ч. підприємець, який здає в оренду майно фізособі – не СПД) повинен пам'ятати, що для цілей обкладення ПДФО:

1) при оренді рухомого майна об'єкт оподаткування визначається виходячи з величини орендної плати, зазначеної в договорі оренди (пп. 164.2.2 ПК);

2) при оренді нерухомого майна об'єктом оподаткування є орендна плата, що виплачується орендарем орендодавцеві – фізичній особі. При цьому:

для нерухомості у вигляді земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю об'єкт оподаткування відповідно до пп. 170.1.1 ПК визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди, але не може бути менше від мінімальної суми орендного платежу, передбаченої законодавством із питань оренди землі. На сьогодні встановлено такі мінімальні орендні платежі:

– для земельної частки (паю) – 1 % вартості такої частки (паю), визначеної згідно із законодавством (п. 1 «а» Указу Президента від 03.12.99 р. № 1529/99);

– для майнового паю у сільського населення – 1 % його вартості (пп. 1 п. 2 Указу Президента від 29.01.01 р. № 62/2001);

– для земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у сільського населення – 3 % їх вартості (п. 1 Указу Президента від 02.02.02 р. № 92/2002);

для іншої нерухомості об'єкт оподаткування згідно з пп. 170.1.2 ПК визначається виходячи з величини орендної плати за договором оренди, але не менше від мінімальної суми орендного платежу за повний (або неповний) місяць оренди. Такий мінімум розраховується за формулою, наведеною в Методиці, затвердженій постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1253:

П = З х Р,

де П – мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно, грн.;

З – загальна площа орендованого нерухомого майна, м²;

Р – мінімальна вартість місячної оренди 1 м² загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних та якісних показників, яка повинна бути встановлена органом місцевого самоврядування, на території якого розташована орендована нерухомість, та оприлюднена до початку звітного податкового року.

Якщо орендодавець – підприємець-єдинник. Орендодавець – суб'єкт спрощеної системи оподаткування не є платником ПДФО за умови підтвердження свого підприємницького статусу. Тобто щоб підприємця не вважали орендодавцем – фізичною особою, він повинен подати орендареві (податковому агенту):

• копію свідоцтва платника єдиного податку (для єдинників другої групи), у якому зазначено вид діяльності, пов'язаний зі здачею в оренду майна, згідно із КВЕД ДК 009:2010 (пп. 4 п. 299.11 ПК);
• копію виписки з ЄДР (для єдинників третьої та п'ятої груп).

Підтвердження статусу підприємця необхідне податковому агенту для відображення виплати доходу підприємцеві (орендної плати) у податковому розрахунку за формою № 1ДФ із кодом ознаки доходу «157».

Завважимо, що підприємці (незалежно від вибраної ними системи оподаткування), які орендують майно у фізичних осіб, при виплаті їм доходу за орендними операціями є податковими агентами щодо таких осіб. Це означає, що вони зобов'язані утримати ПДФО при нарахуванні (виплаті) орендної плати і відобразити таку операцію у формі № 1ДФ. При цьому плата за оренду нерухомого майна відображається з ко­дом «106», а за оренду рухомого майна – із ко­дом «102».

Облік орендних операцій

Підприємці-загальносистемники обчислюють об'єкт оподаткування як різницю між доходом (наприклад, від здачі в оренду майна) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з веденням господарської діяльності (п. 177.2 ПК). При цьому до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, відносяться витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розд. III ПК (п. 177.4 ПК), тобто за правилами обліку, визначеними нормами ПК для юридичних осіб – платників податку на прибуток. Облік своєї діяльності підприємці ведуть у Книзі обліку доходів і витрат, форму і порядок ведення якої затверджено наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1025.

Нагадаємо, що дохід підприємця визначається у грошовій і натуральній формах за касовим методом. Тому в день отримання від орендаря готівкових коштів (орендної плати та інших платежів за договором оренди) підприємець зобов'язаний відобразити їх повну суму в Книзі обліку доходів і витрат. Якщо такі підприємці є платниками ПДВ, то вони повинні також вести облік із ПДВ.

Підприємці-єдинники першої та другої груп, а також єдинники третьої (за ставкою 5 %) і п'ятої груп (за ставкою 7 %), що не є платниками ПДВ, ведуть облік у Книзі обліку доходів, форму і порядок ведення якої затверджено наказом Мінфіну від 15.12.11 р. № 1637, далі – Наказ № 1637 (пп. 296.1.1 ПК). При цьому доходи (у т. ч. і від орендних операцій) відображаються щодня за підсумками робочого дня, протягом якого було отримано дохід, на паперовому носії. Облік витрат не ведеться.

Єдинники третьої (за ставкою 3 %) і п'ятої груп (за ставкою 5 %), що є платниками ПДВ, ведуть облік у Книзі обліку доходів і витрат, форму і порядок ведення якої затверджено Наказом № 1637. Крім того, такі підприємці ведуть облік із ПДВ.

Записи в зазначених книгах здійснюються згідно з первинними документами. На підставі цих книг підприємці-єдинники заповнюють податкову декларацію.

Нагадаємо, що підприємці-єдинники можуть здійснювати розрахунки за відвантажені товари (надані послуги, у т. ч. з оренди) виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Їм заборонено бартерні операції, взаємозаліки, застосування векселів з оплатою негрошовими коштами.

Облік оплачених комунальних послуг

На практиці орендар, який узяв в оренду нерухомість, користується комунальними послугами (електроенергією, опаленням, водопостачанням тощо), а також послугами зв'язку (телекомунікаціями). Порядок розрахунків за такі послуги зазвичай передбачається в договорі оренди. При цьому договором може бути передбачено, що оплата комунальних послуг, спожитих у процесі використання орендованого об'єкта, проводитиметься орендарем:

• або за рахунками, виставленими орендодавцем, якщо такі платежі (у розмірі фіксованої величини або визначеної розрахунковим шляхом чи згідно з показаннями лічильників залежно від розміру фактично спожитих послуг) входять до складу орендної плати і відшкодовуються орендодавцеві,
• або безпосередньо постачальникам комунальних послуг, якщо орендар уклав із ними окремі договори на споживання послуг.

Оплачені комунальні послуги відображаються у складі витрат орендаря залежно від призначення орендованого об'єкта в тому ж порядку, що й орендні платежі.

Земельний податок

Платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток і землекористувачі (ст. 269 ПК). При цьому підприємець-єдинник при передачі в оренду комерційної нерухомості (будівель, споруд), що належить йому на правах власності, звільняється від сплати земельного податку під такою нерухомістю за умови, що видом його господарської діяльності є діяльність із надання в оренду будівель, споруд (їх частин) (п. 297.1 ПК). Цей вид діяльності має бути зазначено у виписці з ЄДР.

Завважимо, що норма п. 297.1 ПК поширюється і на земельні ділянки, що надаються в оренду підприємцями-єдинниками (у т. ч. єдинниками-юрособами).

Що стосується підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, то для них нормами ПК пільги зі сплати земельного податку не передбачено.

Суборенда в діяльності підприємця

Підприємець має право здавати орендоване майно в суборенду. Таку операцію передбачає ст. 774 ЦК. При цьому до договору суборенди застосовуються положення про договір оренди (ч. 3 ст. 774 ЦК). Тобто вимоги, що стосуються договору оренди, поширюються і на договори суборенди. Проте при здачі майна в суборенду слід пам'ятати, що:

• така передача можлива виключно зі згоди орендодавця, якщо інше не встановлене договором або законом. Тому, щоб надалі із суб-орендою не виникли труднощі, рекомендуємо підприємцеві заручитися окремим документом – письмовою згодою орендодавця на суб-оренду;
• строк договору суборенди не може перевищувати строку самого договору оренди.

При оформленні договорів оренди підприємці-єдинники повинні пам'ятати про обмеження, передбачені нормами ПК, щодо розміру площі нерухомості, що здається. Для підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, такі обмеження законодавством не встановлено. У цілях оподаткування доходу, отриманого у вигляді орендної плати, підприємець повинен підтвердити податковому агенту свій підприємницький статус. Орендні операції повинні відображатися підприємцями у відповідних книгах обліку. Дотримання вимог до орендних операцій надалі допоможе уникнути проблем із податковими органами.