Арендные операции в учете предпринимателей

Предприниматели в процессе своей деятельности зачастую сталкиваются
с арендными операциями. При этом они могут выступать как в роли арендодателя, так и в роли арендатора. Оформление и учет арендных операций
у предпринимателей имеют свои особенности. Что необходимо знать предпринимателю, заключающему договор аренды, каков порядок налогообложения и отражения в учете арендных операций, рассмотрим в консультации.

Общие положения

Напомним, аренда представляет собой пользование чужим имуществом за плату в течение определенного срока (ст. 759 Гражданского кодекса, далее – ГК; ст. 283 Хозяйственного кодекса). Причем право собственности на полученное по договору аренды имущество к арендатору не переходит.

Арендные операции осуществляются на основании соответствующего договора. При этом следует отметить, что:

• договор аренды недвижимости (здания или другого капитального сооружения либо их отдельной части) заключается в письменной форме. Если срок такого договора составляет 3 года или больше, то он должен быть нотариально удостоверен (ст. 793 ГК). Если договор заключен на срок не менее трех лет, он подлежит государственной регистрации (ст. 794 ГК). Договор аренды, который должен быть нотариально удостоверен, считается заключенным с момента нотариального удостоверения;
• договор аренды транспортного средства также заключается в письменной форме. Поскольку одной из сторон такого договора является физическое лицо (согласно п. 6 постановления КМУ от 07.09.98 г. № 1388 транспортные средства, принадлежащие частным предпринимателям, регистрируются на них как на физических лиц), договор аренды подлежит нотариальному удостоверению.

Несоблюдение условия о нотариальном удостоверении договора ведет к тому, что согласно ст. 220 ГК такой договор признается ничтожным, то есть не имеющим юридической силы.

Передача в аренду имущества арендатору
и его возврат арендодателю оформляется актом приемки-передачи, который составляется в произвольной форме и подписывается сторонами договора.

Отметим, что сдача в аренду имущества предпринимателями (независимо от избранной ими системы налогообложения) может осуществляться как в рамках, так и вне рамок их деятельности. Исходя из этого определяется порядок налогообложения доходов, полученных от арендных операций.

Особенности арендных операций для арендодателя-единщика

У предпринимателей-единщиков при определенных условиях могут возникнуть проблемы, связанные с арендными операциями. Поэтому, прежде чем избрать этот вид деятельности, предпринимателю – плательщику единого налога необходимо обратить внимание на следующие моменты:

при сдаче в аренду:

– земельных участков, общая площадь которых превышает 0,2 га;

– жилых помещений и/или их части, общая площадь которых превышает 100 м2;

– нежилых помещений (сооружений, зданий)
и/или их части, общая площадь которых превышает 300 м2, предприниматель-единщик не имеет права находиться на упрощенной системе налогообложения. В этом случае он может либо перейти на общую систему налогообложения и предоставлять недвижимость в аренду как физическое лицо – предприниматель, либо осуществлять арендные операции как физическое лицо – не субъект хозяйствования (пп. 291.5.3 НК).

Однако нужно отметить, что если общая площадь недвижимости, находящейся в собственности единщика, превышает 300 м2, а он сдает в аренду только ее часть (например, 200 м2), то он имеет полное право оставаться на упрощенной системе налогообложения при условии, что остальная часть (в нашем примере – 100 м2)
в аренду не сдается;

• если предприниматель решит сдавать в аренду недвижимость, общая площадь которой превышает указанные выше предельные размеры, или единщик второй группы будет получать доход от сдачи в аренду имущества, но такой вид деятельности не будет указан в его Свидетельстве плательщика единого налога, то это будет расцениваться как получение дохода от видов деятельности, которые не дают права применять упрощенную систему налогообложения. В этом случае полученный доход подлежит обложению единым налогом по ставке 15 % (п. 293.4 НК). Кроме того, за такое нарушение предпринимателю придется со следующего налогового периода перейти на общую систему налого-
• обложения (пп. 5 и 7 пп. 298.2.3 НК);
• единщики второй группы могут осуществлять арендные операции только при условии, что арендаторами у них будут плательщики единого налога (юридические лица или предприниматели), а также население (пп. 2 п. 291.4 НК). Поэтому, если единщик второй группы предоставит в аренду имущество юридическому лицу – плательщику налога на прибыль либо предпринимателю-общесистемщику, доход от такой операции будет приравнен к доходу, полученному от запрещенного для него вида деятельности, который облагается единым налогом по ставке 15 % (п. 293.4 НК).

Что касается физических лиц – предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения, то у них при осуществлении деятельности по сдаче в аренду принадлежащего им имущества затруднения, как правило, не возникают. Ведь для них НК не установлено никаких ограничений по сдаваемому в аренду имуществу.

Налогообложение арендной платы

Если арендодатель – предприниматель-обще­системщик. Арендатор, который заключил договор аренды имущества (движимого или недвижимого) с частным предпринимателем – субъектом общей системы налогообложения и выполняет функции налогового агента, не удерживает НДФЛ из суммы арендной платы, если предприниматель предъявляет ему копию документа, подтверждающего факт его госрегистрации, в частности копию выписки из Единого государственного реестра (далее – ЕГР) (п. 177.8 НК). То есть требовать от арендодателя документального подтверждения, что такой вид деятельности, как сдача в аренду имущества, осуществляется им в рамках предпринимательской деятельности, не нужно.

Однако, если предприниматель не предъявит копию выписки из ЕГР, он будет считаться физическим лицом – непредпринимателем, и тогда налоговый агент обязан будет удержать НДФЛ из арендной платы. При определении базы налогообложения арендатор (в т. ч. предприниматель, который сдает в аренду имущество физлицу – не СПД) должен помнить, что для целей обложения НДФЛ:

1) при аренде движимого имущества объект налогообложения определяется исходя из величины арендной платы, указанной в договоре аренды (пп. 164.2.2 НК);

2) при аренде недвижимого имущества объектом налогообложения является арендная плата, выплачиваемая арендатором арендодателю – физическому лицу. При этом:

для недвижимости в виде земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая), имущественного пая объект налогообложения в соответствии с пп. 170.1.1 НК определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не может быть меньше минимальной суммы арендного платежа, предусмотренной законодательством по вопросам аренды земли. В настоящее время установлены такие минимальные арендные платежи:

– для земельной доли (пая) – 1 % стоимости такой доли (пая), определенной согласно законодательству (п. 1 «а» Указа Президента от 03.12.99 г. № 1529/99);

– для имущественного пая у сельского населения – 1 % его стоимости (пп. 1 п. 2 Указа Президента от 29.01.01 г. № 62/2001;

– для земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) у сельского населения – 3 % их стоимости (п. 1 Указа Президента от 02.02.02 г. № 92/2002);

для другой недвижимости объект налогообложения согласно пп. 170.1.2 НК определяется исходя из величины арендной платы по договору аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа за полный (или неполный) месяц аренды. Такой минимум рассчитывается по формуле, приведенной в Методике, утвержденной постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1253:

П = З х Р,

где П – минимальная сумма арендного платежа за недвижимое имущество, грн.;

З – общая площадь арендованного недвижимого имущества, м2;

Р – минимальная стоимость месячной аренды 1 м2 общей площади недвижимого имущества с учетом его местонахождения, других функциональных и качественных показателей, которая должна быть установлена органом местного самоуправления, на территории которого расположена арендуемая недвижимость, и обнародована до начала отчетного налогового года.

Если арендодатель – предприниматель-един­щик. Арендодатель – субъект упрощенной системы налогообложения не является плательщиком НДФЛ при условии подтверждения своего предпринимательского статуса. То есть, чтобы предпринимателя не считали арендодателем – физическим лицом, он должен представить арендатору (налоговому агенту):

• копию свидетельства плательщика единого налога (для единщиков второй группы), в котором указан вид деятельности, связанный со сдачей в аренду имущества, согласно КВЭД ДК 009:2010 (пп. 4 п. 299.11 НК);
• копию выписки из ЕГР (для единщиков третьей и пятой групп).

Подтверждение статуса предпринимателя необходимо налоговому агенту для отражения выплаты дохода предпринимателю (арендной платы) в налоговом расчете по форме № 1ДФ с кодом признака дохода «157».

Отметим, что предприниматели (независимо от избранной ими системы налогообложения), арендующие имущество у физических лиц, при выплате им дохода по арендным операциям являются налоговыми агентами по отношению к таким лицам. Это значит, что они обязаны удержать НДФЛ при начислении (выплате) арендной платы и отразить такую операцию в форме № 1ДФ. При этом плата за аренду недвижимого имущества отражается
с кодом «106», а за аренду движимого имущества – с кодом «102».

Учет арендных операций

Предприниматели-общесистемщики исчисляют объект налогообложения как разницу между доходом (например, от сдачи в аренду имущества) и документально подтвержденными расходами, связанными с ведением хозяйственной деятельности (п. 177.2 НК). При этом к расходам, непосредственно связанным с получением доходов, относятся расходы, включаемые в расходы операционной деятельности согласно разд. III НК (п. 177.4 НК), то есть по правилам учета, определенным нормами НК для юридических лиц – плательщиков налога на прибыль. Учет своей деятельности предприниматели ведут в Книге учета доходов и расходов, форма и порядок ведения которой утверждены приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1025.

Напомним, что доход предпринимателя определяется в денежной и натуральной формах по кассовому методу. Поэтому в день получения от арендатора наличных средств (арендной платы
и других платежей по договору аренды) предприниматель обязан отразить их полную сумму в Книге учета доходов и расходов. Если такие предприниматели являются плательщиками НДС, то они должны также вести учет по НДС.

Предприниматели-единщики первой и второй групп, а также единщики третьей (по ставке
5 %) и пятой групп (по ставке 7 %), не являющиеся плательщиками НДС, ведут учет в Книге учета доходов, форма и порядок ведения которой утверждены приказом Минфина от 15.12.11 г.
№ 1637, далее – Приказ № 1637 (пп. 296.1.1 НК). При этом доходы (в т. ч. и от арендных операций) отражаются ежедневно по итогам рабочего дня,
в течение которого был получен доход, на бумажном носителе. Учет расходов не ведется.

Единщики третьей (по ставке 3 %) и пятой групп (по ставке 5 %), являющиеся плательщиками НДС, ведут учет в Книге учета доходов и расходов, форма и порядок ведения которой утверждены Приказом № 1637. Кроме того, такие предприниматели ведут учет по НДС.

Записи в указанных книгах производятся согласно первичным документам. На основании данных книг предприниматели-единщики заполняют налоговую декларацию.

Напомним, что предприниматели-единщики могут производить расчеты за отгруженные товары (предоставленные услуги, в том числе по аренде) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). Им запрещены бартерные операции, взаимозачеты, применение векселей
с оплатой неденежными средствами.

Учет оплаченных коммунальных услуг

На практике арендатор, взявший в аренду недвижимость, пользуется коммунальными услугами (электроэнергией, отоплением, водоснабжением и т. д.), а также услугами связи (телекоммуникациями). Порядок расчетов за такие услуги обычно предусматривается в договоре аренды. При этом договором может быть предусмотрено, что оплата коммунальных услуг, потребленных в процессе использования арендуемого объекта, будет производиться арендатором:

• либо по счетам, выставленным арендодателем, если такие платежи (в размере фиксированной величины или определенной расчетным путем или согласно показателям счетчиков в зависимости от размера фактически потребленных услуг) входят в состав арендной платы и возмещаются арендодателю,
• либо напрямую поставщикам коммунальных услуг, если арендатор заключил с ними отдельные договоры на потребление услуг.

Оплаченные коммунальные услуги отражаются
в составе расходов арендатора в зависимости от назначения арендуемого объекта в том же порядке, что и арендные платежи.

Земельный налог

Плательщиками земельного налога являются собственники земельных участков, земельных долей и землепользователи (ст. 269 НК). При этом предприниматель-единщик при передаче в аренду принадлежащей ему на правах собственности коммерческой недвижимости (зданий, сооружений) освобождается от уплаты налога на землю под такой недвижимостью при условии, что видом его хозяйственной деятельности является деятельность по предоставлению в аренду зданий, сооружений (их частей) (п. 297.1 НК). Данный вид деятельности должен быть указан в выписке из ЕГР.

Отметим, что норма п. 297.1 НК распространяется и на земельные участки, предоставляемые
в аренду предпринимателями-единщиками (в т. ч. единщиками-юрлицами).

Что касается предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения, то для них нормами НК льготы по уплате земельного налога не предусмотрены.

Субаренда в деятельности предпринимателя

Предприниматель имеет право сдавать арендованное имущество в субаренду. Такую операцию предусматривает ст. 774 ГК. При этом к договору субаренды применяются положения о договоре аренды (ч. 3 ст. 774 ГК). То есть требования, касающиеся договора аренды, распространяются
и на договоры субаренды. Однако при сдаче имущества в субаренду следует помнить, что:

• такая передача возможна исключительно с согласия арендодателя, если иное не установлено договором или законом. Поэтому, чтобы в дальнейшем с субарендой не возникло затруднений, рекомендуем предпринимателю заручиться отдельным документом – письменным согласием арендодателя на субаренду;
• срок договора субаренды не может превышать срока самого договора аренды.

При оформлении договоров аренды предприниматели-единщики должны помнить об ограничениях, предусмотренных нормами НК, относительно размера площади сдаваемой недвижимости. Для предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения, такие ограничения законодательством не установлены. В целях налогообложения дохода, полученного в виде арендной платы, предприниматель должен подтвердить налоговому агенту свой предпринимательский статус. Арендные операции должны отражаться предпринимателями в соответствующих книгах учета. Соблюдение требований к арендным операциям в дальнейшем поможет избежать проблем с налоговыми органами.