Під роздачу...

Як платнику ФСП не втратити свій пільговий статус при перевірці

Прикладом створення привабливих податкових умов для підприємців, які працюють у галузі сільського господарства, може стати спеціальний режим оподаткування із застосуванням фіксованого сільськогосподарського податку. Але, як тільки сільгоспвиробник отримує таку пільгу, він автоматично привертає до себе підвищену увагу податківців. А в них одна мета — позбавити підприємців пільг, щоб збільшити надходження до бюджету. Проте податківці діють за певною схемою. Тож, знаючи її, ви зможете обійти всі фіскальні пастки

Олександр Єфімов,
адвокат, аудитор, к. ю. н.,
керуючий партнер АО «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери»

Якщо податківці встановлять, що статус платника фіксованого сільськогосподарського податку (далі — ФСП) підприємець отримав неправомірно, вони змусять його сплатити всі податки, від яких він був звільнений, за увесь період перебування у цьому статусі.

Часто приводом для позбавлення платників ФСП пільг стає неправильно укладений договір оренди земельних ділянок, на яких вони вирощують сільгосппродукцію. Вважаючи, що такий договір укладений з порушеннями законодавства, податківці розраховують частку сільгосппродукції, вирощену саме на орендованій ділянці землі. Якщо вона перевищує 25 % усіє продукції, податківці самостійно заднім числом переводять платника ФСП на загальну систему оподаткування та нараховують усі податки, від яких він був звільнений, а також відповідні штрафні санкції.

На той факт, що ті самі податківці зареєстрували підприємця платником ФСП та видали йому відповідне свідоцтво, вони не зважають. Отже, платникам ФСП доводиться самотужки захищатися від державних фіскальних органів.

Фіскальна точка зору

Об’єктом оподаткування ФСП є сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду, що перебувають у власності сільгосптоваровиробника або надані йому у користування, у тому числі на умовах оренди (п. 302.1 ПК).

Із норм п. 304.1, 306.5 та 308.1 ПК випливає, що сільгосппродукція вважається продукцією власного виробництва, якщо вона вирощена на власних чи орендованих землях, а також на землях, наданих у користування на іншому правовому титулі. Нагадаємо, у п. 304.1 ПК встановлено, як визначати розмір ставок ФСП, у п. 306.5 ПК — закріплено наслідки зміни об’єкта оподаткування, а в п. 308.1 ПК — наведено перелік документів, які необхідні для отримання та підтвердження статусу платника ФСП.

Права власності, постійного користування та оренди земельної ділянки виникають з моменту їх державної реєстрації (ст. 125 ЗК).

Права власності та користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону про держреєстрацію прав (ст.126 ЗК).

Обов’язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, в тому числі права:

• володіння;
• користування (сервітут);
• користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис);
• забудови земельної ділянки (суперфіцій);
• постійного користування та оренди земельної ділянки (п. 2 ч. 1 ст. 4 Закону про держреєстрацію прав).

А права на нерухоме майно та їх обтяження, які підлягають державній реєстрації, виникають з моменту такої реєстрації (ч. 3 ст. 3 Закону про держреєстрацію прав).

Отже, продукція, вирощена на землях, право користування якими не зареєстровано, не є продукцією, яка отримана із земель, які належать сільгосппідприємству на праві користування. Тобто така продукція не відповідає критеріям, встановленим ПК. А тому для цілей сплати ФСП вона не вважається сільгосппродукцією власного виробництва. Відповідно, дохід від її реалізації не включається у дохід від реалізації сільгосппродукції власного виробництва.

Така точка зору податківців викладена у Листі № 3339, а також у Єдиній базі податкових знань Міндоходів. Але на практиці не всі її підтримують.

Чим заперечувати?

У зазначених вище ситуаціях можна використовувати три способи захисту.

1. Оскарження позбавлення права бути платником ФСП, якщо договір оренди землі не зареєстровано.
2. Заперечення правомірності визначення обсягу реалізованої власної сільгосппродукції за співвідношенням площі незареєстрованих земельних ділянок до зареєстрованих та власних.
3. Заперечення щодо наслідків вирощування платником ФСП сільгосппродукції на незареєстрованих орендованих ділянках.

Оренда та користування

На щастя, суди не сприймають описану вище фіскальну точку зору. Служителі Феміди виходять з того, що головне — не реєстрація договору про оренду землі, а фактичне її використання з метою вирощування реалізованої сільгосппродукції.

Так, у Листі № 2614 зазначено, що земельне законодавство України дійсно вимагає, щоб документ, який встановлює право користування земельною ділянкою, пройшов процедуру державної реєстрації.

Але ця вимога стосується виключно регулювання земельних відносин. Тобто право оренди земельної ділянки пов’язується із фактом державної реєстрації відповідного договору. У податковому ж законодавстві державна реєстрація договору оренди земельної ділянки (паю) не вважається обов’язковою ознакою для кваліфікації відповідної ділянки такою, що знаходиться у користуванні виробника сільгосппродукції. Крім того, цивільним законодавством теж не встановлено, що врожай, отриманий з орендованої землі, вважається незаконним лише тому, що на неї не зареєстровано договір оренди. Цивільно-правові наслідки полягають у тому, що у орендаря й орендодавця не виникають цивільні права й обов’язки, обумовлені таким договором. Публічно-правових наслідків, у тому числі податкових, ЦК та ЗК не встановлюють.

Враховуючи пріоритетність норм ПК над нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, у зазначеному вище листі ВАСУ зробив такий висновок: недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільгоспугідь як таких, що знаходяться у користуванні платника ФСП.

Зокрема, у Листі № 2614 зазначено: «Виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є обов’язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку».

Оренда є лише одним із видів права користування землею. Як зазначено у листі, «дефекти оформлення відповідного договору не можуть впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва».

Отже, на думку ВАСУ, договір оренди — не єдина підстава для користування землею. Відсутність державної реєстрації такого договору означає лише відсутність орендних відносини, а не відносин користування взагалі.

Визначення частки власної продукції

Другий напрямок захисту від примусового виключення з числа платників ФСП полягає у правильному застосуванні положень ПК щодо визначення частки власної сільськогосподарської продукції.

Відповідно до п. 308.6 ПК реєстрація сільгосптоваровиробника платником ФСП скасовується за рішенням контролюючого органу. Однією із підстав такого рішення є недотримання платником ст. 301 ПК. Нагадаємо, відповідно до цієї норми платниками ФСП можуть бути сільгосптоваровиробники, у яких частка власної продукції за попередній податковий (звітний) рік складає мінімум 75 %.

Але податківці винайшли свій, фіскальний механізм розрахунку частки власної сільгосппродукції. Вони її визначають шляхом розрахунку частки земель, якими платники ФСП користуються на підставі незареєстрованих договорів оренди. Але такий механізм не передбачений ані ПК, ані іншим законодавством. Отже, податкові органи застосовують його неправомірно.

Навіть у Методрекомендаціях № 837 (щоправда, вони уже втратили чинність) та Розрахунку № 772 критерієм для визначення частки власної сільгосппродукції визначено дохід від її реалізації, а не площа земельних ділянок, на яких вона вирощена.

Так, відповідно до Методрекомендацій № 837 частка сільгосптоваровиробництва визначається за питомою вагою доходу, отриманого товаровиробником від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення його права на реєстрацію платником ФСП.

Наприклад, на орендованій землі, договір про оренду якої не зареєстровано, платник ФСП виростив продукцію і продав її за 1 000 грн. А продукцію, вирощену на власній землі, він продав за 9 000 грн. Таким чином, частка сільгосппродукції, яка вирощена на орендованій землі (хоча й з порушенням цивільного та земельного законодавства), становитиме 10 %. При цьому частка самої земельної ділянки (враховуючи її площу) може складати половину всіх земель, що використовує сільгоспвиробник. Усе залежить від величезної кількості факторів, що впливають на дохід від продажу такої продукції. Наприклад, від сорту та виду рослин, родючості ґрунтів, урожайності, ціни продажу тощо. Критерій для визначення частки законодавець застосовує один — дохід від реалізації.

Зауважимо, що в судовій практиці описана ситуація розглядається саме з такої точки зору. Але цей спосіб захисту є ефективним лише у двох випадках:

1) коли платник ФСП для виробництва сільгосппродукції поряд з орендованими земельними ділянками використовує і власні;

2) коли договори про оренду земель зареєстровані відповідно до Закону про реєстрацію прав.

Якщо ж у платника ФСП немає власної земельної ділянки або орендованої за зареєстрованим договором, а діяльність він веде виключно на орендованій землі, договори щодо якої не зареєстровані, то захищатися можна лише шляхом доведення необов’язковості реєстрації договору оренди. Принаймні доти, доки в судовій практиці не застосовується фіскальний підхід.

Наслідки порушення

На думку податківців, податки, не сплачені внаслідок неправомірного застосування пільгового режиму, повинні бути сплачені у повному обсязі за минулий період відразу після виявлення порушення.

Можливо, це було б логічно, якби не норми ПК, що передбачають спеціальні наслідки у таких ситуаціях. Так, відповідно до п. 308.6 ПК реєстрація сільгосптоваровиробника платником ФСП скасовується за рішенням контролюючого органу у разі встановлення за результатами документальної перевірки недотримання платником податку положень ст. 301 ПК. При цьому на сплату податків за загальною системою оподаткування платник переходить з місяця, що настає за місяцем, у якому було виявлено порушення.

Нагадаємо, відповідно до ст. 309 ПК сільськогосподарський товаровиробник сплачує податки у наступному податковому (звітному) році на загальних підставах, якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становитиме менше 75 %.

Судової практики, яка б підтверджувала чи спростовувала цю позицію, автору знайти не вдалося. Проте показовою є аналогічна ситуацію щодо застосування спрощеної системи оподаткування. Так, у п. 9 Листа № 982 зазначено, що встановлений у ст. 5 Указу № 727 (що діяв до появи ПК) обов’язок платника єдиного податку перейти на загальну систему оподаткування у випадку перевищення обсягу виручки чи кількості найманих працівників виникає в періоді (кварталі), що настає за звітним, в якому були порушені такі вимоги.

Тому аналогічного підходу слід очікувати від адміністративних судів і щодо порушень, пов’язаних із сплатою ФСП. Тобто переходити на загальну систему оподаткування потрібно з наступного звітного періоду, а не заднім числом з відповідним донарахуванням нібито несплачених податків. Якщо обов’язок щодо їх сплати і виникає, то лише у майбутньому.

Для уникнення проблем з податківцями платник ФСП має провести державну реєстрацію договорів оренди землі. Застосовувати спеціальний режим оподаткування можна лише після такої реєстрації. Тоді у контролюючих органів просто не буде підстав для позбавлення платників ФСП пільг.

Нормативна база

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV.

Земельний кодекс — Земельний кодекс України від 25.10.2001 № 2768-III.

Указ № 727 — Указ Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 № 727/98 (втратив чинність).

Закон про оренду землі — Закон України «Про аренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV.

Закон про держреєстрацію прав — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV.

Методрекомендації № 837 — Методичні рекомендації щодо складання Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва, затверджені наказом Мінагрополітики України від 17.12.2010 № 837 (втратили чинність).

Розрахунок № 772 — Розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва, затверджений наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 № 772.

Лист № 2614 — інформаційний лист ВАСУ від 28.12.2012 № 2614/12/13-12.

Лист № 982 — оглядовий лист ВАСУ від 06.07.2009 № 982/13/13-09.

Лист № 3339 — лист ДПСУ від 04.03.2013 № 3339/6/15-33-15.

Дата підготовки
19.05.2014