Трансфертне ціноутворення: форвардні контракти, несвоєчасне подання Звіту про контрольовані операції, правовідносини з контрагентами з «чорного» списку

Трансфертне ціноутворення: судова практика

Законодавство щодо трансфертного ціноутворення передбачає відповідальність платників податків за різні правопорушення. Неподання Звіту про контрольовані операції, якщо такий Звіт необхідно було подавати; неправильне визначення дати, за якою слід вказувати звичайну ціну товару у форвардному контракті; неправильний розрахунок обсягу операцій з контрагентом із країни «чорного» списку, якщо така країна включалася або виключалася протягом звітного періоду, – усе це може призвести до застосування чималих штрафів. Розглянемо варіанти захисту платників податків у таких ситуаціях, чинну судову практику та висновки судів, які можуть бути використані платниками податків для підтвердження правомірності своїх дій.

 Застосування штрафу за несвоєчасне подання Звіту про контрольовані операції до 01.01.17 р. є неправомірним

Відповідальність за порушення законодавства щодо трансфертного ціноутворення доволі сувора. Однак іноді податкові органи неправильно застосовують норми Податкового кодексу (далі – ПК), дозволяючи собі розширене їх тлумачення.

Прикладом може бути ситуація, коли штраф, що дорівнює 300 розмірів прожиткового мінімуму для непрацездатної особи, було застосовано за несвоєчасне подання Звіту про контрольовані операції (далі – Звіт), тоді як до 01.01.17 р. це не передбачалося як окремий вид податкового правопорушення. Водночас деякі органи ДФС застосовували до платників податків штрафи саме за таке правопорушення. У такому разі платникам податків слід будувати стратегію захисту з урахуванням висновків, наведених у постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.11.17 р. у справі № 808/334/17. Апеляційний суд, перевіряючи законність та обґрунтованість винесення рішення суду першої інстанції, здійснив аналіз норм диспозиції п. 120.3 ПК та зазначив таке:

Надалі судом було наголошено про відсутність можливості розширення відповідальності платника податків шляхом зазначення її в санкції статті ПК:

Надаючи оцінку обставинам, суд апеляційної інстанції здійснив посилання на законодавчі зміни до ПК, які набули чинності з 01.01.17 р., як на доказ правомірності дій платника податків щодо відсутності у нього складу податкового правопорушення у зв’язку з відсутністю самого порушення в диспозиції ст. 120 ПК станом до 01.01.17 р.:

Цікавим є той факт, що Запорізький окружний адміністративний суд у своєму рішенні від 10.07.17 р. як суд першої інстанції визнав обставини, що в подальшому підтвердилися у висновках суду апеляційної інстанції, щодо вчинення платником податків порушення податкового законодавства, яке полягало у несвоєчасному поданні Звіту, але було прийнято позицію платника податків виходячи з відсутності відповідальності за таке порушення у приписах ст. 120 ПК станом до 01.01.17 р.:

За результатами розгляду справи адміністративним судом першої інстанції було задоволено позовну заяву платника податків щодо скасування податкового повідомлення-рішення за несвоєчасне подання Звіту. Апеляційний суд відмовив органу ДФС у задоволенні апеляційної скарги, залишивши рішення суду першої інстанції без змін. Рішення набуло законної сили.

Використання зіставних цін у форвардних контрактах на товари

Форвардні контракти отримали широке застосування в купівлі-продажу зернових культур: пшениці, ячменю, вівса, – що викликало потребу визначити це поняття окремою нормою. Так, згідно з пп. 14.1.45.3 ПК форвардний контракт – це цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується в майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Водночас норми ПК не визначають, коли саме слід визначати зіставну ціну за форвардним контрактом.

За таких обставин деякі платники податків визначають зіставну ціну форвардного контракту на момент укладання самого контракту, тоді як податкові органи – на дату постачання або оплати, вважаючи неправильною дату визначення зіставної ціни платником податків. Дата укладання форвардного контракту та дата постачання може різнитися в декілька місяців і більше, що призводить до суттєвої зміни офіційної ціни товару. Надалі органи ДФС визнають зіставну ціну заниженою, збільшують суму грошового зобов’язання з податку на прибуток та застосовують штрафні санкції до платника податків.

Надаючи свої доводи суду, позивачі мають наголошувати, що зміни та доповнення до форвардного контракту можуть уноситися лише за згодою сторін. У такому разі, за відсутності будь-яких змін, ціни та умови форвардного контракту вважаються чинними на дату його укладення. Саме такий висновок зроблено в рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.12.18 р. у справі № 826/10074/17:

Як обґрунтування правильності визначення позивачем розміру зіставної ціни платник податків може використати інформацію від ДП «Держзовнішінформ». Ухвалюючи рішення на користь платника податків, суд першої інстанції посилався саме на такі докази:

Інформацію від ДП «Держзовнішінформ» потрібно порівнювати з інформацією з офіційного сайту Аграрної біржі України, оскільки саме завдяки цьому сайту податкові органи можуть самостійно порівнювати ціну на товари.

За результатами розгляду справи судом першої інстанції було задоволено позовні вимоги платника податків та скасовано ППР, за яким платнику податків було збільшено грошове зобов’язання більш як на 400 тис. грн. Рішення суду набрало законної сили.

Затвердження Кабміном нового «чорного списку контрагентів» протягом звітного періоду та його вплив на подання Звіту

Можлива ситуація, коли платник податку здійснює операції із СГ країни, внесеної за розпорядженням КМУ до списку країн, операції з якими підпадають під контрольовані, а через декілька місяців виключеної з цього списку у зв’язку з виконанням цією країною обов’язків щодо обміну податковою інформацією. Прикладом може бути Швейцарська Конфедерація, яку протягом календарного року включали та виключали з такого «чорного» списку.

Деякі податківці, визначаючи суму операцій за звітний податковий період, беруть ураховують всі госпоперації, які відбулися між платником податків та нерезидентом, не помічаючи, що деякий час країна нерезидента не була в «чорному» списку, а потім її включено знову.

Водночас платник податків, здійснюючи податкове планування, не включав до загального річного обороту господарські операції з контрагентом-нерезидентом, які було здійснено протягом часу, коли країну нерезидента було виключено з «чорного» списку. Звіт про контрольовані операції від не подавав, оскільки, на його думку, не було перевищення грошових оборотів, що зобов’язує подавати такий Звіт. Після проведення документальної перевірки податкові органи в таких ситуаціях зазвичай застосовують штраф за неподання Звіту.

У такому разі платникам податків слід будувати позицію захисту з урахуванням висновків, викладених у рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.12.18 р. у справі № 826/15216/16.

Обґрунтовуючи свої доводи суду, позивач–юрособа має надати чіткий розрахунок щодо кожного контрагента-нерезидента за звітний період (один календарний рік). Якщо країну такого контрагента було включено до «чорного» списку, у розрахунку слід зазначити, коли саме це відбулося, а також коли надалі її виключили. Водночас слід зазначити обсяг операцій окремо за період: 1) коли країна перебувала в «чорному списку»; 2) за інший період часу звітного періоду.

Наведена в таблиці інформація дозволить суду зрозуміти, коли саме та які саме операції і в якому обсязі були у платника податків з контрагентом-нерезидентом. Підтвердженням обсягів операцій саме за вказані періоди можуть бути вантажні митні декларації платника податків, які слід надати суду.

Ухвалюючи рішення щодо скасування ППР за неподання Звіту про контрольовані операції, Окружний адміністративний суд м. Києва наголосив на необхідності врахування обсягів оборотів між контрагентами лише за певні періоди їх включення до «чорного» списку, а не за весь звітний період:

Саме з підстави неправильного розрахунку сум операцій між платниками податків за період, коли Швейцарську Конфедерацію було включено до Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, адміністративним судом було скасовано ППР та штрафні санкції, застосовані до платника податків:

Крім того, платникам податків бажано зробити посилання на висновки в постанові Верховного Суду від 20.02.18 р. у справі № 820/6318/16, адміністративне провадження № К/9901/4600/17, які підтверджують правову позицію, викладену у вищезазначеному рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва:

Отже, з вищевикладеного можна зробити такі висновки.

Звичайна ціна товару у форвардному контракті визначається на дату укладання цього форвардного контракту, а доводи податкових органів щодо застосування ціни на дату оплати або постачання товару є помилковими.

У разі застосування до платників податків штрафу за несвоєчасне подання Звіту про контрольовані операції слід уважно вивчати диспозицію статті ПК (зокрема, ст. 120), яка передбачає таке правопорушення, у редакції, що діяла на момент порушення. Оскільки іноді податкові органи можуть застосовувати до платників податків штрафні санкції, не передбачені нормами ПК. Прикладом може бути застосування штрафних санкцій за порушення строків подання Звіту станом до 01.01.17 р.

Якщо платник податків здійснював господарські операції з контрагентом із країни, включеної до «чорного» списку, і такий перелік країн змінювався, а країну то включали, то виключали з нього, то обсяг операцій із цим контрагентом слід визначати саме за час перебування країни у «чорному» списку, а не за весь звітний рік.