Трансфертное ценообразование: форвардные контракты, несвоевременное представление Отчета о контролируемых операциях, правоотношения с контрагентами из «черного» списка

Трансфертное ценообразование: судебная практика

Законодательство по трансфертному ценообразованию предусматривает ответственность налогоплательщиков за различные правонарушения. Непредставление Отчета о контролируемых операциях, если его необходимо было представлять; неправильное определение даты, на которую следует указывать обычную цену товара в форвардном контракте; неправильный расчет объема операций с контрагентом из страны «черного» списка, если такая страна включалась или исключалась в течение отчетного периода, – все это может привести к применению достаточно больших штрафов. Рассмотрим варианты защиты налогоплательщиков в таких ситуациях, действующую судебную практику и выводы судов, которые могут быть использованы налогоплательщиками для подтверждения правомерности своих действий.

Применение штрафа за несвоевременное представление Отчета о контролируемых операциях до 01.01.17 г. – неправомерно

Ответственность за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию достаточно суровая. Однако иногда налоговые органы неправильно применяют нормы Налогового кодекса (далее – НК), позволяя себе расширенное их толкование.

Примером может быть ситуация, когда штраф, равный 300 размерам прожиточного минимума для нетрудоспособного лица, был применен за несвоевременное представление Отчета о контролируемых операциях (далее – Отчет), тогда как до 01.01.17 г. это не предусматривалось как отдельный вид налогового правонарушения. В то же время некоторые органы ГФС применяли к налогоплательщикам штрафы именно за такое правонарушение. В таком случае налогоплательщикам следует строить стратегию защиты с учетом выводов, приведенных в постановлении Днепропетровского апелляционного административного суда от 16.11.17 г. по делу № 808/334/17. Апелляционный суд, проверяя законность и обоснованность вынесения решения суда первой инстанции, осуществил анализ норм диспозиции п. 120.3 НК и отметил следующее:

В дальнейшем судом было отмечено о невозможности расширения ответственности налогоплательщика путем указания ее в санкции статьи НК:

Оценивая обстоятельства, суд апелляционной инстанции сделал ссылку на законодательные изменения в НК, вступившие в силу с 01.01.17 г., как доказательство правомерности действий налогоплательщика в отношении отсутствия у него состава налогового правонарушения в связи с отсутствием самого нарушения в диспозиции ст. 120 НК по состоянию до 01.01.17 г.:

Интересен тот факт, что Запорожский окружной административный суд в своем решении от 10.07.17 г. как суд первой инстанции признал обстоятельства, которые в дальнейшем подтвердились в выводах суда апелляционной инстанции, относительно совершения налогоплательщиком нарушения налогового законодательства, которое заключалось в несвоевременном представлении Отчета, но была принята позиция налогоплательщика исходя из отсутствия ответственности за такое нарушение в предписаниях ст. 120 НК по состоянию до 01.01.17 г.:

По результатам рассмотрения дела административным судом первой инстанции было удовлетворено исковое заявление налогоплательщика по отмене налогового уведомления-решения за несвоевременное представление Отчета. Апелляционный суд отказал органу ГФС в удовлетворении апелляционной жалобы, оставив решение суда первой инстанции без изменений. Решение вступило в законную силу.

Использование сопоставимых цен в форвардных контрактах на товары

Форвардные контракты получили широкое применение в купле-продаже зерновых культур: пшеницы, ячменя, овса, – что вызвало необходимость определения это понятия отдельной нормой. Так, согласно пп. 14.1.45.3 НК форвардный контракт – это гражданско-правовой договор, по которому продавец обязуется в будущем в установленный срок передать базовый актив в собственность покупателя на определенных условиях, а покупатель обязуется принять в установленный срок базовый актив и уплатить за него цену, определенную таким договором. В то же время нормы НК не определяют, когда именно следует определять сопоставимую цену по форвардному контракту.

При таких обстоятельствах некоторые налогоплательщики определяют сопоставимую цену форвардного контракта на момент заключения самого контракта, тогда как налоговые органы – на дату поставки или оплаты, считая неправильной дату определения сопоставимой цены налогоплательщиком. Дата заключения форвардного контракта и дата поставки могут отличаться в несколько месяцев и больше, что приводит к существенному изменению официальной цены товара. В дальнейшем органы ГФС признают сопоставимую цену заниженной, увеличивают сумму денежного обязательства по налогу на прибыль и применяют штрафные санкции к налогоплательщику.

Предоставляя свои доводы суду, истцы должны указывать, что изменения и дополнения к форвардному контракту могут вноситься только по соглашению сторон. В таком случае, при отсутствии каких-либо изменений, цены и условия форвардного контракта считаются действующими на дату его заключения. Именно такой вывод сделан в решении Окружного административного суда г. Киева от 21.12.18 г. по делу № 826/10074/17:

В качестве обоснования правильности определения истцом размера сопоставимой цены налогоплательщик может использовать информацию от ГП «Держзовнішінформ». Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд первой инстанции сослался именно на такие доказательства:

Информацию от ГП «Держзовнішінформ» нужно сравнивать с информацией с официального сайта Аграрной биржи Украины, поскольку именно благодаря этому сайту налоговые органы могут самостоятельно сравнивать цену на товары.

По результатам рассмотрения дела судом первой инстанции были удовлетворены исковые требования налогоплательщика и отменено НУР, по которому налогоплательщику было увеличено денежное обязательство более чем на 400 тыс. грн. Решение суда вступило в законную силу.

Утверждение Кабмином нового «черного списка контрагентов» в течение отчетного периода и его влияние на представление Отчета

Возможна ситуация, когда налогоплательщик осуществляет операции с СХ страны, внесенной по распоряжению КМУ в список стран, операции с которыми подпадают под контролируемые, а через несколько месяцев исключенной из этого списка в связи с выполнением ею обязанностей по обмену налоговой информацией. Примером может быть Швейцарская Конфедерация, которую в течение календарного года включали и исключали из такого «черного» списка.

Некоторые налоговики при определении суммы операций за отчетный налоговый период учитывают все хозяйственные операции, состоявшихся между налогоплательщиком и нерезидентом, не замечая, что определенное время страна нерезидента не была в «черном» списке, а затем была включена снова.

В то же время налогоплательщик при проведении налогового планирования не включал в общий годовой оборот хозяйственные операции с контрагентом-нерезидентом, которые были осуществлены в течение времени, когда страна нерезидента была исключена из «черного» списка. Отчет о контролируемых операциях от не представлял, поскольку, по его мнению, не было превышения денежных оборотов, обязующего представлять такой Отчет. После проведения документальной проверки налоговые органы в таких ситуациях обычно применяют штраф за непредставление Отчета.

В таком случае налогоплательщикам следует строить позицию защиты с учетом выводов, изложенных в решении Окружного административного суда г. Киева от 28.12.18 г. по делу № 826/15216/16.

Обосновывая свои доводы суда, истец–юрлицо должен представить четкий расчет по каждому контрагенту-нерезиденту за отчетный период (один календарный год). Если страна такого контрагента была включена в «черный» список, в расчете следует указать, когда именно это произошло, а также когда ее исключили. При этом следует указать объем операций отдельно за период: 1) когда страна находилась в «черном списке»; 2) за остальной период времени отчетного периода.

Приведенная в таблице информация позволит суду понять, когда именно и какие именно операции и в каком объеме были у налогоплательщика с контрагентом-нерезидентом. Подтверждением объемов операций именно за указанные периоды могут быть грузовые таможенные декларации налогоплательщика, которые следует предоставить суду.

Принимая решение по отмене НУР за непредставление Отчета о контролируемых операциях, Окружной административный суд г. Киева отметил необходимость учета объемов оборотов между контрагентами только за определенные периоды их включения в «черный» список, а не за весь отчетный период:

Именно на основании неправильного расчета сумм операций между налогоплательщиками за период, когда Швейцарская Конфедерация была включена в Перечень государств (территорий), у которых ставки налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, административным судом были отменены НУР и штрафные санкции, примененные к налогоплательщику:

Кроме того, налогоплательщикам желательно делать ссылку на выводы в постановлении Верховного Суда от 20.02.18 г. по делу № 820/6318/16, административное производство № К/9901/4600/17, которые подтверждают правовую позицию, изложенную в вышеупомянутом решении Окружного административного суда г. Киева:

Итак, из вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

Обычная цена товара в форвардном контракте определяется на дату заключения этого форвардного контракта, а доводы налоговых органов о применении цены на дату оплаты или поставки товара – ошибочны.

В случае применения к налогоплательщикам штрафа за несвоевременное представление Отчета о контролируемых операциях следует внимательно изучать диспозицию статьи НК (в частности, ст. 120), предусматривающей такое правонарушение, в редакции, действовавшей на момент нарушения. Поскольку иногда налоговые органы могут применять к налогоплательщикам штрафные санкции, не предусмотренные нормами НК. Примером может быть применение штрафных санкций за нарушение сроков представления Отчета по состоянию до 01.01.17 г.

Если налогоплательщик осуществлял хозяйственные операции с контрагентом из страны, включенной в «черный» список, и такой перечень стран изменялся, а страну то включали, то исключали из него, то объем операций с этим контрагентом следует определять именно за время пребывания страны в «черном» списке, а не за весь отчетный год.