Санкції за несвоєчасну реєстрацію на неплатника ПДВ податкових накладних

Позиція захисту у суді

За останній рік все частіше трапляються випадки проведення камеральних перевірок органами ДФС, у результаті яких відбувається застосування санкцій, визначених пп. 120¹.1 Податкового кодексу України (далі – ПК), за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на неплатника ПДВ. Фіскальні органи обґрунтовують застосування санкцій тим, що платником податків порушено п. 201.10 ПК, а тому в імперативному порядку, незважаючи на будь-які обставини та причини несвоєчасної реєстрації, на їх помилкову думку платник ПДВ повинен нести відповідальність, яка передбачена пп. 120¹.1 ПК.

Однак, з такою позицію органу ДФС не варто погоджуватися, виходячи з наступного.

Так, за загальними правилами норми п. 201.10 ПК продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Втім, податкове законодавство передбачає випадки, коли складені в установленому порядку податкові накладні не надаються покупцю, що разом з тим не позбавляє продавця зареєструвати такі податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Положеннями пп. 120¹.1 ПК передбачено відповідальність за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог ст. 192 та 201 цього Кодексу покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу у відповідному розмірі.

З аналізу норми пп. 120¹.1 ПК можна розтлумачити, що штраф не застосовується до трьох окремих видів податкової накладної, а саме:

• податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю);
• податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування;
• податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Таке тлумачення узгоджується з тим, що з аналіз ст. 195 (операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та ст. 197 (операції, звільнені від оподаткування) ПК, якими встановлено перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою та перелік операцій, звільнених від оподаткування, у взаємозв'язку із статтею 201 (податкова накладна) ПК, дає можливість зробити беззаперечний висновок стосовно того, що дійсно ст. 201 ПК містить наведені три види податкових накладних, які підлягають реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед яких окремим самостійним видом є саме «податкові накладні, які не надаються покупцю».

Зокрема, абз. 4 ст. 201.10 ПК прямо передбачено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також: податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому при реєстрації податкової накладної, що не підлягають наданню покупцю («Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини») необхідно зазначити конкретні причини, що визначенні пунктам 8, 10-15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307 (далі – Порядок № 1307).

Натомість, органи ДФС та Міністерство фінансів України по-іншому тлумачать дану норму. Приклад тлумачення висловлено у листі від 14.04.17 р. № 11310-09-10/10306, у якому не виокремлюється окремим видом податкові накладні, що не підлягають наданню покупцю, і по таким податковим накладним на думку міністерства та органів ДФС застосовуються санкції, визначенні пп. 120¹.1 ПК.

Однак, такі висновки не узгоджуються з положеннями пп. 4.1.4 ПК та з рішеннями Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ).

Відповідно до пп. 4.1.4 ПК одним із принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство України, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. У пп. 56.21 ст. 56 ПК зазначено, що у такому разі рішення приймається на користь платника податків.

У свою чергу, у рішеннях ЄСПЛ у справах «Серков проти України» (заява № 39766/05), «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06), вказано, що органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових безпідставних зобов'язань зі сплати податку.

Тобто, найменш сприятливе тлумачення органами ДФС пп. 120¹.1 ПК призводить до порушення права підприємств на мирне володіння своїм майном, що також є невід'ємним правом на повагу до своєї власності.

При цьому кожна юридична особа має право на мирне володіння своїм майном. Конвенція, залишаючи за державною владою велику свободу відносно рішень в сфері економічної та соціальної політики, підтверджує, що таке втручання в гарантовані права не буде свавільним.

Мирне володіння означає, що порушення принципу може мати місце і за відсутності прямого або фізичного втручання у право власності. Так, наприклад, порушення може мати форму позбавлення можливості використати власність, ненадання дозволів, або інших форм перешкоджання реалізації права власності, що є наслідком застосування законодавства або заходів органів державної влади (рішення Європейського суду у справі Wiggins v. UnitedKingdomAppl. 7456/76(1976)).

Так, у пункті 74 Рішення у справі «Лелас проти Хорватії» і пункті 70 Рішення у справі «Рисовський проти України» ЄСПЛ також підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування» та пояснив його практичне значення, зокрема, зазначивши, що держава, чиї органи влади не дотримувалися своїх власних внутрішніх правил та процедур, не повинна отримувати вигоду від своїх правопорушень та уникати виконання своїх обов'язків. Іншими словами, ризик будь-якої помилки, зробленої органами державної влади, повинна нести держава, а помилки не повинні виправлятися за рахунок зацікавленої особи, особливо якщо при цьому немає жодного іншого приватного інтересу. Принципу «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер'їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).

З п. 8 Порядку № 1307 вбачається, що із встановленого в п. 120¹.1 та п.120¹.2 ПК переліку, до податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), про що ставиться відповідна відмітка у податковій накладній, санкції не застосовуються. З правової природи норм податкового законодавства випливає, що не має потреби застосовувати санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувач), оскільки у такому випадку у діях суб’єкта господарювання відсутня суспільна небезпека та шкода контрагенту не завдається. Це пояснюється тим, що ліміт з ПДВ, який збільшується при реєстрації податкової накладної, контрагенту – неплатнику ПДВ не потрібен. Аналогічних висновків дійшов, наприклад: Харківський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 06.11.17 р. № 818/1060/17.

Відповідно до п. 109.1 ПК податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Протиправність означає невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Загальною ознакою податкового правопорушення є діяння, тобто дія чи бездіяльність. Під діями в праві розуміється активна поведінка. Бездіяльність це певна форма поведінки особи, що пов'язана з невчиненням дій, які вона мала і могла здійснити згідно з законом або взятими на себе зобов'язаннями. Важливим елементом правопорушення є вина платника податків, суспільна небезпека та завдана шкода у результаті вчинення дій (чи бездіяльності). Відсутність хоча б одного з елементів складу правопорушення вказує на те, що саме правопорушення не відбулося.

Аналогічних висновків притримується, наприклад, Верховний Суд у постанові від 30.01.18 р. № К/9901/2226/17 (№816/390/17), у якій вказано, що реєстрація податкової накладної з порушенням встановлених термінів відбулась не з вини товариства, позивачем доведено здійснення всіх передбачених законодавством дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, що виключає склад податкового правопорушення, та доводить безпідставність та протиправність податкового повідомлення-рішення. Тобто, Верховний Суд акцентував увагу, що для застосуванні санкцій, визначених пп. 120¹.1 ПК, необхідно, щоб у діях чи бездіяльності платника податків містився склад податкового правопорушення.

Таким чином, фіскальний орган не правильно тлумачить положення ст. 120¹ ПК, оскільки до виключень також потраплять податкові накладні, виписані на неплатника ПДВ. Це пояснюється тим, що санкція застосовується з метою, щоб попередити шкоду, яку може завдати підприємство своєму контрагенту через несвоєчасну реєстрацію на нього податкової накладної. В той же час, санкція не може бути спрямована виключно на наповнення бюджету без попередження та усунення суспільної небезпеки (шкоди), тобто за відсутності складу податкового правопорушення. Застосування такої санкції порушувало б справедливий баланс між публічними і приватними інтересами, а також не відповідало б принципу верховенства права, про який неодноразово наголошував у своїх рішеннях ЄСПЛ. В той же час, для відстоювання у національних судах висвітленої позиції необхідно буде докласти максимально зусиль та врахувати те, що кожен спір носить індивідуальний характер.