Різні строки для оскарження податкових рішень: який застосовувати

Відповідно до норм Податкового кодексу (далі – ПК) платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) або інше рішення контролюючого органу в межах строків давності, визначених ст. 102 ПК (п. 56.18 ПК). Тобто протягом 1 095 днів після його отримання. Але п. 56.19 ПК встановлює інший строк для оскарження, якщо платник податків розпочав процедуру адміністративного оскарження. У такому випадку позив можна подати до суду лише протягом місяця після закінчення процедури адміністративного оскарження.

Колізія строків у ПК

Донедавна судова система дотримувалась думки, що існування двох законодавчо встановлених строків для оскарження рішень податкових органів – це погано. Адже це призводить до дискримінації тих платників податків, які вдалися до адміністративного (досудового) оскарження. А ті, хто вирішів пропустити цей етап, опинилися у більш виграшному становищі.

Таку позицію ВАСУ виклав у листі від 10.02.11 р. № 203/11/13-11 і рекомендував адміністративним судам застосовувати саме строк 1 095 днів. Потім ВАСУ ще раз нагадав судам (листом, адресованим головам апеляційних судів від 01.11.11 р. № 1935/11/13-11), що для розв’язання вказаної законодавчої колізії суди повинні виходити з мотивів, викладених у вказаному вище листі ВАСУ.

Займаючи таку позицію, ВАСУ виходив з наступного. Пункти 56.18 та 56.19 ПК містяться в одному й тому самому нормативно-правовому акті, прийняті одночасно і регулюють ті самі відносини. Тому наявність двох норм в ПК, які конкурують між собою, створює певну колізію. Для розв’язання цієї колізії слід застосувати принцип, викладений у п. 56.21 ПК. А саме – у разі коли норма ПК чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі ПК, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного й того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таким чином, позиція, висловлена ВАСУ в оглядових листах, а потім втілена в рішеннях адміністративних судів, закріпилася на практиці. Головне, що із нею погодилися податкові органи (див. на офіційному сайті ДПС відповідь на запитання у ЗІР, категорія 127.5).

Колізія між строками, установленими ПК і КАС

Статтею 122 Кодекса адміністративного судочинства (далі – КАС) установлено строк для звернення до адміністративного суду. У частині 1 цієї статті сказано, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, передбаченого цим Кодексом або іншими законами. Так, згідно з ч. 2 ст. 122 КАС строк для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи становить 6 місяців.

Водночас в абзаці першому ч. 4 ст. 122 КАС, яким установлено строк для оскарження рішень суб’єктів владних повноважень (до яких, безумовно, належить і ДПС), йдеться про випадки, коли законом передбачена можливість досудового вирішення спору і позивач скористався цією можливістю, або коли досудовий порядок вирішення спору є обов’язковим. У таких випадках строк для звернення до адміністративного суду становить 3 місяці. Цей строк обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень. Аналогічна норма містилась в ч. 4 ст. 99 КАС в редакції, що діяла до 15.12.17 р., але зі строком в один місяць.

Як бачимо, ще одна колізія. Але хоча ВАСУ у своєму листі нічого не сказав про різні строки оскарження рішень контролюючих органів, установлені КАС, вирішення цієї колізії ніколи не викликало труднощів на практиці. Адже у КАС є відсилання до того, що для захисту прав, свобод та інтересів особи цим кодексом (ч. 3 ст. 99 КАС в редакції, що діяла до 15.12.17 р.) та іншими законами можуть установлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду. І це давало змогу вирішувати таку колізію однозначно на користь спеціальної норми, яка містилась у ПК.

Наразі це питання попало в фокус уваги Верховного Суду (далі – ВС). Так, у постановах від 14.02.19 р. за справою № 813/4921/17 та від 17.07.19 р. за справою № 640/46/19 ВС зауважив, що КАС передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Суд указав, що в даному випадку нормою, що регулює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є ст. 56 ПК.

У вказаних справах судом був розглянутий спір платника податків з податковим органом за позовом, який був поданий після застосування процедури адміністративного оскарження, причому вже після спливу 3-місячного строку, передбаченого ст. 122 КАС. І позивач не подавав клопотання про поновлення строку звернення до суду.

Повертаючись до ст. 56 ПК

У вказаних вище постановах ВС дійшов тих самих висновків, що раніше ВАСУ. Суд указав, що аналіз п. 56.18 та 56.19 ПК дає підстави вважати, що ці норми по-різному регулюють питання про строки судового оскарження рішень контролюючого органу, тобто існує колізія норм. І розв’язав цю колізію на підставі норми п. 56.21 ПК (див. вище), тобто вирішив спір на користь платника податків.

Водночас на тлі трактування п. 56.18 та 56.19 як правової колізії у висловлюваннях ВС можна було відстежити й іншу тенденцію. Так, у постанові від 18.06.18 р. за справою № 805/1146/17-а суд визнав пріоритет застосування загальної норми, викладеної у п. 56.18 ПК, згідно з якою платник податків має право в будь-який момент протягом 1 095 днів (ст. 102 ПК) оскаржити в суді ППР або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання, оскільки платник податків не скористався процедурою адміністративного оскарження ППР. Разом з тим суд зауважив, що обов’язковою передумовою для застосування строків, передбачених п. 56.19 ПК, є використання процедури адміністративного оскарження. І така постановка питання вже сама по собі повинна була насторожити платників податку.

Вирішення колізії: на користь спеціальної норми

І ось з’явилося рішення ВС, яке кардинально змінило принцип розв’язання колізії між нормами ПК. Раніше вона вирішувалась на користь загальної норми, яка, на думку судів, мала перевагу, тому що найбільш зважено регулювала правовідносини сторін у процедурі оскарження рішень. А саме надавала всім платникам однакові можливості незалежно від того, скористалися вони процедурою адміністративного оскарження чи ні. Але тепер суд вирішив колізію на користь спеціальної норми.

Ідеться про постанову ВС від 11.10.19 р. за справою № 640/20468/18 (далі – Постанова від 11.10.19 р.). У даній справі, як указав суд, спірним є питання про застосування строку звернення до суду з позовом після процедури адміністративного оскарження рішення органу ДПС. У цьому спорі підприємство звернулося до суду з адміністративним позовом до органу ДПС, у якому просило суд: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ДПС про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН та зобов’язати цю комісію зареєструвати ПН.

Суд повернув позовну заяву без розгляду у зв’язку із пропуском строку звернення до суду. Підприємство оскаржило таке судове рішення, але суди були не на боці позивача і справа дійшла до ВС.

Під час розгляду цієї справі ВС вдався до детального аналізу норм п. 56.18 ПК і дійшов висновку, що є підстави для відступлення від позиції, раніше висловлюваної в рішеннях ВС. Як зауважив суд, дослідження змісту приписів статей самого ПК вказує на те, що наразі у ВС сформувався підхід, відповідно до якого строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.

Суд звернувся до принципу правової визначеності, застосовному Європейським судом з прав людини (далі – ЄСПЛ), і вказав таке: «Установлення законом скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для платника податків та у діяльності суб`єктів владних повноважень – податкових органів, що кореспондується із встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання конституційного податкового обов`язку і має пропорційний характер, оскільки скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв`язку з достатністю часу на підготовку й оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби консультантів в межах процедури адміністративного оскарження».

Іншими словами, на думку ВС, скорочені строки звернення до суду після використання досудових процедур сприяють досягненню мети й виконанню завдань функціонування податкової системи держави. Оскільки забезпечують послідовність юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та мінімізують «темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням».

Вердикт суду був таким: касаційну скаргу підприємства залишити без задоволення. Тобто фактично суд визнав, що у цій ситуації строк на оскарження становить не 1 095 днів, а:

• 3 месяці – якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, установлені ПК. При цьому 3-місячний строк обчислюється з дня вручення платнику податків рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
• 6 місяців – якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, установлені ПК. При цьому 6-місячний строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.

Практичні висновки

Якщо ви маєте намір оскаржити в судовому порядку рішення ДПС про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, радимо вам дотримуватися строків звернення до суду, які були вказані в Постанові від 11.10.19 р. (3 або 6 місяців). В іншому випадку дуже велика ймовірність того, що вам відмовлять в розгляді вашого позову з причини пропуску строку, установленого для оскарження.

Адже відтепер правову позицію щодо застосування норми права, висловлену в постановах ВСУ, зобов’язані брати до уваги не тільки суди, а й суб’єкти владних повноважень, зокрема органи ДПС, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт (ч. 5, 6 ст. 13 Закону від 02.06.16 р. № 1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів»).